对我市房地产企业土地增值税清算工作的调研报告土地增值税作为当前国家宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、抑制过度投机行为、保障我国房地产业平稳健康发展起着重要作用。尽管早在1993年国务院就颁布了土地增值税暂行条例，后续相关部门又发布了土地增值税暂行条例实施细则，但并未针对房地产开发企业的土地增值税清算作出进一步的规定。直到2006年国家税务总局发布关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号），以及随后土地增值税清算管理规程（国税发200991号）的印发，房地产开发企业土地增值税清算程序、方法等政策才日趋明朗细致。而土地增值税清算是一项政策性强、涉及知识面广、业务复杂、技术性高的长期工作，为了保障我市房地产业全面深入开展土地增值税清算工作的顺利进行，夯实管理基础，提高管理水平，因此有必要在对前一段房地产企业土地增值税清算实际工作充分调查研究的基础上，对其中存在的疑难问题进行收集、梳理、分析，总结归纳当前部分房地产企业在清算过程中的违法违规行为，并提出对策建议。一、疑难问题及分析近年来，随着房地产市场的日益火爆，房地产开发企业开发销售楼盘形式也日趋复杂多样化，已颁布的与房地产业土地增值税清算相关的法规往往只能对其作出原则性的规定，况且法规制定具有一定的滞后性，对一些个性化强、新出现问题的规范实难穷尽。实际工作中发现一些问题目前政策尚未明确，实际执行尺度不一，容易产生争议，这给清算工作带来一定的困难。本文试列举部分问题，并逐一进行分析，以期待对提升我市房地产企业土地增值税清算工作管理水平有所裨益。1、清算单位确定标准不统一土地增值税清算单位的判定标准尽管在相关法规中有所规定，如关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第一条“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”土地增值税清算管理规程（国税发200991号）第十七条“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算。”以上法规均指出清算单位的判定关键在于“经国家有关部门审批”，而对于一个常规房地产开发项目来说，需要多个国家有关部门的审批、备案，至少要取得“五证”（即建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程开业证、国有土地使用证、销售许可证），由于总局没有明确，各地在实际执行过程中是五花八门，标准不一。姑且不论“五证”在办理时即可能存在登记信息不一致现象，随着房地产开发项目的进展，这“五证”还可能会出现变更情况，均会导致“五证”中所载信息不一致，那应以哪一个证件为准呢？为了减轻纳税人纳税调整的工作量，税法也要求土地增值税的清算单位应尽量与纳税人会计核算保持一致，如土地增值税实施细则第八条“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”山东省土地增值税征收管理暂行办法第十三条“从事房地产开发的纳税人以房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算缴纳土地增值税。”综上所述，税法对此只作了原则性规定，既要照顾纳税人利益，也要保证开发项目得以及时清算，具体情况具体掌握。为了不致于在实际工作中尺度过于宽松，维护税收的严肃性，建议我市在确定土地增值税清算单位时以建设工程规划许可证为准。因为建设工程规划许可证是在城市规划区内，经城市规划行政主管部分审定，许可建设各类工程的法律凭证，具体明确了项目开发的建设项目名称和建设规模。建设工程规划许可证如果没有分期开发，则是一个，如果分期开发，企业取得的则是分期的建设工程规划许可证，能够较好的与相关法规保持一致，易于判定。2、全部使用自有资金时开发费用扣除方法争议较大在关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）发布以前，相关法规中没有对房地产企业全部使用自有资金（即没有发生利息支出）作出规定，220号文第三条规定“(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。”220号文的本意在于明确当纳税人开发房地产全部使用自有资金没有发生利息支出时房地产开发费用的扣除比例，但或许由于该法规行文方式容易让人产生误解，或许因多年来习惯上掌握的税收扣除原则一般以“真实发生、据实扣除”为准，反正自该文发布后，一时间对没有利息支出时房地产开发费用扣除比例到底适用5%还是10%在网上成了争论的焦点，各级税务机关也多次收到类似业务问题的咨询。认真分析理解220文应当可以看出：当纳税人存在利息支出时，适用（一）的规定，当不存在利息支出或利息支出申报达不到文件要求的，适用（二）的规定。即纳税人全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除。在土地增值税扣除项目中，开发费用适用的是“计算”扣除原则，而不是据实扣除原则。如果认为没有利息支出开发费用只能按5%的比例扣除的话，只要纳税人采取“没有利息，创造利息”的办法，就可轻而易举地使该“看似严厉”的文件落到空处，沦为笑柄。显然，法规制定者不会给制定出如此形成虚设、存在致命漏洞的法规。结合各地税务机关的答复来看，这一问题也水落石出，得到了肯定的答案。3、样板房装修费用扣除的问题房地产企业为了提升楼盘形象，扩大销售业绩，往往会精装修几套房子作为样板，而装修费用往往也会高得惊人。关于样板房装修费用的扣除问题，仅在关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）中提及，但规定的较为笼统：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”不过，什么支出才可以计入样板房装修费用？通过认真审核几家房地产企业的会计账簿、原始凭证，结合实地察看相关房间设施，发现有些房地产企业甚至将购买的电器、家具、艺术品等计入在内，那么，这些支出也可以扣除么？答案是否定的。尽管没有相关法规直接给出这个答案，但若是仔细研读土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，土地增值税的征税对象是“国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”，而电器、床、沙发、橱柜等家具以及各种艺术装饰品均不属于土地增值税征收范围，此部分的销售价款不应计入土地增值税计税收入，同时相关的购买支出也不应进入扣除项目，也不能作为加计20%扣除的基数。其他装修样板房所发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。4、开发间接费用和开发费用混淆不清应该说，这个问题是实际工作中最困扰土地增值税清算工作人员的问题之一。土地增值税实施细则中对开发间接费用的定义为“是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”对开发费用的定义为“是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。”这个定义也与相关房地产企业会计制度口径相同，税法与会计制定保持了一致性。一般情况下，根据费用支出的功能、用途两个方面可以较为容易地区分出销售费用和财务费用。例如房地产公司经常发生的咨询费，单从发票上难以进行准确划分，但如果结合相关合同、协议，了解咨询的实质内容，是用于工程造价方面还是销售方案的制订方面，如果为工程造价咨询，则属于开发间接费用，如果为了制订销售方案，则应属于销售费用核算范围。财务费用的主要内容为利息支出、银行手续费、顾问咨询费等，也不难识别。最容易与开发间接费用混淆的当属管理费用，费用支出功能相近，不易判定。实务中，房地产企业会计人员往往习惯把一个项目部发生的全部费用性支出记入开发间接费用，从会计处理角度和企业内部控制以及绩效考核方面讲，这样处理也无可厚非，但在进行土地增值税清算中需要把开发费用剔除，仅能保留与开发项目“直接”相关的费用。当然，由于费用名目五花八门，如何判断一项费用是否属于“直接” 为组织、管理开发项目而发生仍然是个难题，尚需进一步研讨，目前实际工作中在一些细节问题上仍然取决于清算人员的具体把握尺度。5、税款调度户的营业税金及附加如何扣除？根据相关法规规定，实际缴纳的与转让房地产相关的营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加可以扣除，土地增值税清算管理规程也强调任何扣除项目需取得合法凭证方可扣除。由于一些客观原因，部分房地产企业为税款调度户，部分已计提未实际上缴的税款无法取得完税凭证，如果严格遵循规定，则这部分税款在土地增值税清算时就得不到扣除。但是，税款滞留于企业并非完全是房地产企业主观故意造成的，如果在土地增值税清算时不让其扣除这部分营业税金及附加，不仅会大大加重企业的纳税负担，而且导致企业产生不满情绪，不利于土地增值税清算工作的平稳、顺利进行。综合考虑上述情况，我们建议提供两种方案备选：一是及时清理清算企业滞留税款，及时组织税款入库，企业凭完税凭证于土地增值税清算时予以扣除；二是在厘清滞留税款的基础上，给相关清算企业开具证明，各企业凭证明于土地增值税清算时予以扣除。6、普通住宅与非普通住宅的增值额分开计算是否属于硬性规定？关于普通住宅的判定标准，我市在东地税发201043号文件中已经予以明确，即同时满足以下标准：住宅小区建筑容积率1.0以上、单套建筑面积144平方米以下、实际成交价格低于同级别土地住房平均交易价格1.44倍以下。普通住房面积标准以房屋产权证上注明的建筑面积为准，不包括单独注明的车库、地下室面积。判定清算项目是否属于普通住宅的目的在于是否享受土地增值税暂行条例中规定的“建造普通住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”。但实际工作中，有的房地产开发企业在清算项目包括普通住宅和非普通住宅时明明能够单独计算出普通住宅和非普通住宅的增值额，却不愿意进行这项工作，希望能够将项目合并计算增值额，不愿意“享受”普通住宅免税的待遇。这种情况往往出现在普通住宅出现负增值，而非普通住宅出现较大增值的情况下。这种情况下，普通住宅的免税条款失去了意义，如果合并计算增值额，还能正负相抵，整个项目可能是负增值或较少增值，整体税负得以降低。上述情况下，如何计算土地增值税目前存在两种观点。第一种观点认为必须要分开计算，且相互之间不能抵减增值额，理由是关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。第二种观点认为是否分开计算，可以由纳税人根据自身情况选择。理由是土地增值税条例实施细则第八条规定，土地增值税以房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算，关于土地增值税些具体问题规定的通知（财税199548号）的规定是对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，未分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠。也就是说，如果没有分别核算的，只是不能享受免税政策，而分与不分，由纳税人自定。上述两种观点都有一定的道理和政策依据。由于土地增值税相关法规中的“增值额”概念属于税法名词，而房地产企业在日常会计核算时遵循的是会计法及相关会计准则、制度，没有要求企业在会计处理上进行“增值额”的核算，所以土地增值税增值额只能是“计算”出来的结果。而且现