消极防弊积极兴利价值增值20 世纪内部审计的回顾与思考（二）王光远（七）20 世纪 70 年代是内部审计职业界加速国际化进程、全面开展内部管理审计的时代， 是内部审计更趋职业化、市场化、规范化的年代。1971 年，第 3号内部审计师责任说明书（SRIA NO.3）应运而生，这是内部审计师协会（IIA）单方面发布的一份关于管理审计的独立宣言。同年，IIA 成立了由罗伯特科贝尔（Robert E Cobeil）领导的教育委员会，专事研究内部审计人员的一般知识结构，一年后协会正式发布内部审计人员一般知识结构报告，这成为设立注册内部审计师（CIA）考试制度的基础。1974 年，IIA 首次在北美以外的国家英国伦敦召开了协会年会，有 27 个国家协会代表出席了这次国际会议。也就在这一年，经过职业界内部审计师们广泛、深入的研讨之后，大家同意应该像注册会计师（CPA）、注册管理会计师、特许会计师那样，设立注册内部审计师证书制度，并进行了第一次考试。为了使 CIA 在社会上有较高的可信度，IIA 还专门发布了注册内部审计师职业道德规范。随后，协会成立了以罗杰卡罗勒斯（Roger N Carolus）为主席的职业准则委员会，研究制定国际内部审计准则。1977 年，美国发布了国外反贪污行贿法，强调企业应加强内部会计控制，内部审计人员应当评价内部会计控制和其他控制，看其是否达到管理目标的要求，内部审计人员作为管理的工具，应对业务授权、财产的反映和保护提供适当的保证。加拿大经营企业法也表达了同样的要求。也就是在 1977 年，IIA 发布了系统的可审性与控制（System Auditability and Control），这是一部旨在探索内部审计人员如何科学地开展数据处理审计的研究报告。1978 年 6 月，IIA 的年会在美国旧金山市举行，在这次具有重大历史意义的会议上，通过了一套“内部审计职业实务准则”，从此开始，全世界的内部审计人员不再各行其是，而是依据一套共同衡量内部审计业务的标准开展工作。而纽约证券交易所强制要求在董事会下设立审计委员会的规定，更进一步提高了内部审计在企业中的地位，强化了内部审计在改善公司治理、加强内部控制方面的作用。1980 年，IIA 成为由国家特别分会走向联合国方式的国际审计职业组织。IIA 在 1971 年发布的 SRIA NO.3 具有以下几个特点：其一，内部审计的定义发生了极大的变化。SRIA NO.3 认为：内部审计是“在组织内部检查各种业务活动，以向管理当局提供服务的独立评价活动，它是一种通过计量和评价其他控制的有效性来发挥作用的管理控制。”这里的“业务”是指“组织从事的且接受内部审计师评价的整体活动范围。”换句话说，SRIA NO.3 要让内部审计师触及组织活动的任何一个重要方面。其二，内部审计师的目的比以前更加广阔。它要求内部审计人员参与为管理当局提供服务的各种业务活动，特别是超越财务和会计记录的所有业务活动。其三，审查范围的变化集中表现在：检查和评价财务、会计以及其他业务时，除了考虑健全性、充分性和适用性之外，同时强调“在合理的成本范围内实施有效的控制”；确认组织内提供的各种管理数据的可靠程度，而不再使用“会计及其他数据”；新增一条任务：“提出改进业务的建议”。这说明会计及财务事项与内部审计间的特殊关系已逐渐改变，对审计人员来说，所有的业务活动都应等量齐观，不分轩轾。其四，在“责任和权限”上，SRIA NO.3 认为：“内部审计师的责任应根据组织的管理政策来确定，而与责任相对应的权限则是让内部审计人员充分接触组织内的各种记录、财产和与受审事项有关的人员”。内部审计师在检查和评价方针、计划、程序和记录时不受任何约束。从责权上看，内部审计正逐渐地由具体的业务审计走向全面的管理审计。1976 年，IIA 公布了第 4 号内部审计师责任说明书（SRIA NO.4），和1971 年的 SRIA NO.3 相比，它只是就个别字句稍作修改，唯一比较明显的变化是反映妇女进入职业界，从而实现了内部审计领域男女机会均等、利益均等和地位平等。从本质上讲，1976 年 SRIA NO.4 仅是 1971 年 SRIA NO.3 的继续。内部审计人员的注册考试是内部审计职业走向完善的重要标志。IIA 的授证资格要求是：工作经验：最少 2 年内部审计业务经验。素质要求：依据道德规范，同时要求有一定的素质的证明。拥有正规高等学校授予的学士学位。笔试合格：在两天内要完成四门课程的笔试（每科 210 分钟）。这四门课程是：内部审计程序（Internal Audit Process）；内部审计技术（Internal Audit Skills）； 管理控制和信息技术（Management Control and Information Technology）； 审计环境（The Audit Environment）。（八）为了提高内部审计的质量和效率，改善内部审计的职业形象，内部审计人员一直希望能够像民间审计那样，制定一套基本的内部审计准则。1974 年，IIA 接受了学术界和职业界的意见，成立了职业准则委员会（PSC）。PSC 委员来自不同的地域和不同的行业，且至少三分之二是注册内部审计师，委员大多数可连任三年以上。PSC 的职责就是制定内部审计准则，监督和检查准则的执行情况，进而促进内部审计的改革，同时还帮助社会公众了解内部审计的性质、职能、作用、范围、程序和目标，使内部审计更加职业化、市场化。凭着委员们的敬业精神和不懈努力，终于在 1978 年制定出了第一部国际内部审计准则内部审计职业实务准则，这是内部审计职业发展史上一座重要的里程碑。内部审计职业实务准则有五大类，二十五小类，其基本精神有：独立性。内部审计师应该独立于受审业务活动之外，这种独立性表现为两点：内部审计部门在组织中的地位，应足能使其超然履行本身的审计责任；内部审计师应能客观地执行审计任务。熟练的专业技能。执行内部审计任务，必须运用熟练的专业技能，并恪尽应有的职业关注。工作范围。内部审计的工作范围应包括审查和评价组织的内部控制制度的适当性和有效性，以及履行指定责任时的工作质量。审查制度的适当性旨在确认所建立的制度是否按既定目的在发挥作用。审查工作质量旨在确认其工作结果是否达到了内控制度的目的和目标的要求。业务的实施。内部审计工作应包括审计计划、证据的审查和评价、传达结果和后续追踪。内部审计部门的管理。内部审计部门经理应适当地组织和管理本部门的工作。上述五条即是内部审计基本准则的概要，亦即内部审计准则的基本框架。从 1978 至今，PSC 又相继颁发了“准则说明书”、“实务指南”和“职业准则公告”，以解决准则应用中存在的问题。所有这些努力，进一步发展和完善了基本准则，极大地提高了专业实务的质量。IIA 基本准则的立法意向和哲理力度表现在以下几个方面：第一，IIA 的基本准则认为：内部审计是一门艺术，内部审计师是艺术家。就像音乐家和他的音符、画家与他的颜料、作家与他的文字组织一样，艺术家都要学习一些由来已久的规则才能更优秀。这五个一般准则和二十五个专门准则代表了内部审计这门艺术的基本规则。因此，将那些教导人们如何去做的程序放入准则之中是不能容忍的，“规则”必须是简明 的、与实施准则的程序截然分开的。第二，IIA 基本准则的焦点不是聚在个人身上，而是聚集于一系列团体：设置内部审计部门的组织、内部审计部门本身、内部审计部门经理、个人执业者。IIA 无意将这一套准则强加给这些团体，但协会要求内部审计师尽可能地遵守准则，以有效地履行他们的受托责任。IIA 指出：从整个世界来看，内部审计生存于不同的环境和组织，而各个组织又因目标、规模及结构的不同而不同；另外，各个国家的法律规定和惯例也有差别，这些“不同”和“差别”会影响内部审计在各自环境中的有效执行。因此，这些准则的贯彻受内部审计部门履行责任的环境的制约。但在完成内部审计师任务、履行内部审计师受托责任之前，遵守 IIA 的基本准则是十分重要的。第三，基本准则一方面是单个地、独自地评价内部审计部门和内部审计师活动的准则；另一方面其内部条款既互相独立又互相配合，从而形成一个统一的整体，在每一个组织内发挥着巨大的监督力和推动力。相比较而言，在五个一般准则中，“工作范围准则”是非常重要的，它定义了内部审计的工作任务和正确可行之事，从而在全世界内部审计部门之间确立了执业的同一性。这条准则要求内部审计师拥有：董事会和管理当局的大力支持，独立于受审活动之外，工作中坚持客观、诚实的信仰；知识、技能和纪律的恰当组合；规划、执行审计任务，并以有效方式报告其结果的训练过程；以经济有效的方式确定运用和不运用资源的管理过程。第四，在基本准则发布之前，职业界的传统思想认为，内部审计应向管理当局提供服务。经过多年的激烈讨论之后，职业界的现代思想占了上风，体现在准则里的规定是内部审计应该向整个组织提供服务。总之，1978 年颁发的 IIA 基本准则，已将审计范围正式扩展到经济性、效率性和效果性审计，内部审计报告的使用人是整个组织成员，包括管理者、董事会、审计委员会等，组织的董事会或董事会下属的审计委员会首次成为内部审计应对之负责任的主要团体。这一变化，显示出人们开始意识到内部审计不仅仅是“内部的”，它同时负有对股东、社会的受托责任。（九）职业的发展促进了学术的繁荣。1973 年，继布林克、卡德默斯之后，劳伦斯索耶（Lawrence B Sawyer）撰著了一部世界性的审计名著现代内部审计实务。这是一部将现代管理科学与内部审计职业实践融为一体的、以管理审计为重心的现代内部审计著作，凭此，人们称劳伦斯索耶为现代内部审计之父。同年，布林克在其原著的基础上与卡欣及维特（J A Cashin and H Witt）合作，出版了现代内部审计：业务法。在此之前的 1972 年，美国管理学会出版了罗伊林德伯格和西奥多科恩（Roy A Lindberg and Theodore Cohn）合著的业务审计。这些著作的出版，标志着内部审计科学有了自己比较完整的理论体系。1977 年，布林克将 IIA 从 19411976 年的历史总结成书，名为前程无量（Foundation for Unlimited Horizons）。而在日本，其公司的经营哲学，在于强调各阶层人员的协同和合作，集团中的成员是为了整体的利益而工作，较不重视个人的业绩。这样的文化风格，使得日本的企业经营者认为内部审计是为了提高管理效率和增进组织利益，而不在于检举会计上的错误和舞弊之处。反映到学术上，日本的专家们也比较重视对内部管理和监事审计的研究，诸如青木茂男博士主持、日本内部审计协会编纂的审计手册（1977），可儿岛俊雄的管理审计（同文馆，1970），久保田音二郎的现代内部审计（千仓书屋，1974），日本内部审计协会的内部审计准则修订版（1977）。20 世纪 70 年代初，伴随着商法的修订，日本开始研究监事审计制度，日本监事协会还制定了监事审计准则和监事审计实施准则，计有以下十六条：董事会；常务会等重要会议；总部、分厂及分部；股东大会提出的议案及文件；董事长的管理方针、计划及其执行；公司的组织、规程等制度；有关执行业务的重要文书；公司财产的管理、购置及处理；重要和异常的交易事项；对董事长报告的处理；子公司的审计；同财务审计人员的联系；同内部审计部门的联系；会计制度、会计处理方法的变更；没有财务审计人员的公司的财务审计；审计报告。监事审计中监事具有以下权利：选任外部独立审计师；检查有关外部审计、内部审计的所有事项，特别关注内部控制及非法行为的防止；检查和确认向社会公开的财务信息；检查各种原则（程序）的变更；在公司年度报告中报告审计委员会的活动状况；谋求协调内外部审计师及管理者间的摩