税收征管与隐私权的冲突与制衡汤洁茵税收征管的实施必须以相关的经济事实及其收益的存在等证据的查明作为前提。税务机关在查明应税事实的存在的过程中，无疑在不同程度上侵入纳税人的私人生活领域中。这必然与强调保有个人生活权利空间的隐私权发生不同程度的冲突。税收征管目的在于保证国家财政权利的实现，而隐私权则是保证个人对其个人信息予以自决或控制的宪法性权利，如何实现两者之间的有效制衡，便成为决定税收法治秩序实现的重要制约因素。一、问题的源起：税收征管与隐私权的冲突一般而言，隐私权是指公民或法人的个人或内部信息不被非法获悉和公开、公民个人生活不被外界非法侵扰、个人私事的决定不受非法干涉的一种独立的人格权。基于隐私权，个人有权依法享有保持个人的生活安宁、保护个人信息秘密，不被他人非法侵扰、知悉、收集、利用和公开，同时能够自由决定个人生活和个人信息的状况和范围，并能够对其进行利用。基于隐私权，纳税人有权隐瞒、利用与其自身相关的信息，准许或不允许他人知悉或利用自己的隐私。隐私权所赋予特定主体对其个人信息的控制与决定权，不仅划定了该主体自身独特的生活空间，也决定了其他主体，无论是其他私权主体还是公权力主体，都不得逾越 该特定空间。隐私权划定了私人领域与公共领域的界限，防御国家权力的侵入是其重要的价值取向。然而，征税权既以参与国民财产权的分配为目的，其权力的行使必然以国民财产持有或增值状况的确定为前提。而这必然导致征税权的行使将不同程度的侵入国民的基本生活，尤其是经济生活中。因此，征税权与隐私权的冲突便无可避免。(一)税收征收权与隐私权的内在冲突隐私权所追求的“隐之于私”的基本价值取向，决定了其与以应税事实的申明为基础的征税权必然存在无可避免的冲突。纳税人与应税事实相关的信息，如其经济与财产市场交易方式状况方面的信息、纳税人持有财产状况及财产流向的信息，均属于该纳税人的个人隐私的范畴，必然处于纳税人的管领与控制范围之中。而恰恰是这些信息，构成了税务机关实施税收征管的必要基础。税务机关欲查明纳税人是否发生应税事实以及可判定纳税额度的相关事实的存在，必然遭遇隐私权的强势阻碍。当隐私权被过度主张或滥用，税务机关便可能面临税收征管所必需的课税资料信息无法获取的尴尬境地，对纳税人作出税收征管的相关行政行为更可能因缺乏必要的事实基础而无效或被撤销。因此，隐私权显然对税务机关取得直接的课税资料形成了不可逾越的障碍。一旦税务机关由于缺乏必要的课税资料而对特定纳税人无法行使征税权，不仅将导致国家税收的流失，更将造成纳税人之间税负的不公平。然而，税务机关有义务依照税法的规定核定及征收已成立的税收债务。税收的征收本身即是对国民财产权利和经营自由权的某种程度的侵夺。为保证此种侵夺的合法性，税务机关征收税款应当确保符合税收课税要件的事实已经客观存在，亦即只有在涉税有关事实客观上是否存在已经完全明确、有确实的证据可以证明纳税人的经济收益的取得已经符合课税要件的情况下，税务机关才能根据该事实核定应税所得的范围并核定税款、调整或增加纳税人的税收负担。税务机关应当运用可能的方式以获取查明事实所必要以及可获得的事实材料，以认定真正的事实。为获取必要的课税资料，如纳税人的财产状况、交易信息状况以及其他足以判断纳税人财产状况及其财产流向的信息，如财产状况、经营负债状况(资产负债表等财物会计报表、企业经营资信状况)、收入与负债等，税务机关除强令纳税人自行提供外，只能以强制力取得。一方面，税法明确规定对纳税人提交与应税事实相关的资料，进行纳税申报，另一方面，在纳税人所提供的课税资料不足以判定纳税义务的情况下，税务机关更有权对纳税人的生产经营场所或私人生活场所进行实地查验，检查应税事实发生的具体情况。在特定情况下，税务机关为保障税款的征收，更将采取查封、扣押、欠缴税款公告等措施。在不同的征收方式下，纳税人均必须主动或被动的提供与其生产经营状况、收入水平等直接决定其纳税义务的课税资料，这在一定程度上已弱化其对自身财产交易或经营信息等隐私的自主支配权利，违背纳税人自身意愿公开其自身的财产或信用信息，更将直接侵入纳税人的隐私空间，无疑对纳税人的个人生存空间的保有权、与课税资料有关的个人信息的流向与控制权形成了不同程度的干预与限制。(二)税收检查权与隐私权的冲突根据税收征管法第54条的规定，税务机关有权对纳税主体履行纳税义务、扣缴税款义务的情况进行检验和核查。税收检查的目的在于通过各种不同渠道和方式的检查，确定纳税人所承担的纳税义务是否与其生产经营状况相一致、是否存在税收违法行为。为此，税收征管法中明确规定税务机关不仅有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，可以到纳税人的生产经营场所、货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，也有权到车站、码头或银行等追查纳税人的相关交易信息。与一般税收征收行为相比，由于税收检查权的行使是为了查明和确认税收违法行为的存在，并获取纳税人实施税收违法行为的证据，对涉税事实的查明程度必然远远高于税收征收中事实的认定。由于纳税人的课税资料信息往往存在于其住所、生产经营场所获相关场所，因此，个人住宅、家庭、住处等个人寓居的场所以及从事生产经营的场所往往是税收检查的主要对象。此外，纳税人所持有的物品或文件，如其所生产或经营的商品、持有的设备、账簿、会计凭证等，往往构成其私人生活或经济生活的记录，甚至包括其生产经营所必须的商业秘密。可以说，无论是个人居住或经营场所还是文件物品，实际上都可能包含隐私。税收检查一旦超出必要的界限，便可能侵入纳税人的私人领地，侵犯其个人隐私。具体而言，税收检查所侵犯的个人隐私权包括空间隐私权(尤其是住宅隐私权)、接触隐私权、信息隐私权以及各种混合隐私权。因此，税收检查的实施，势必触及一定人群的私人空间，不仅对被检查人的生产经营活动和私人生活造成一定的干预和介入，与被检查人生产、经营活动相关的第三人同样可能纳入其检查的范围，其经营活动与场所同样面临被侵入的危险，纳税人视为隐私的生活空间受危及的程度即相应增加。加上现代科技的发展不仅使传统的检查措施可以借助于更有效的技术手段来完成，现代技术手段的发展也为税务机关提供了新的检查方式，而这也加剧了税收检查对隐私权侵害的可能性。(三)第三人的税收协助义务与隐私权的冲突在现代信息社会中，个人的信用或交易相关的信息并不绝对的处于其所有人的控制与管领之下。随着金融体系不断健全发展的情况下，经济交易活动的款项收支往往通过银行账户进行，因此，银行必然保留纳税人与其经济交易有关的信息。以银行为代表的等金融机构实际上控制了个人的经济与财产市场交易方式状况方面的完整信息。这些交易信息，对于判定个人的纳税义务的承担有着关键的意义。也正因为如此，税收征管法明确肯定了银行等金融机构在提供个人信息方面的协助义务。毫无疑问的是，即便对金融机构所知悉或掌握的个人交易信息资料，同样仍属于个人隐私权的范围，受到相同的隐私权的保护。金融机构客户有权自主支配上述信息、自主决定允许或不允许第三人知悉和利用该信息的权利以及当上述信息被不当泄露和侵害时，寻求司法救济的权利。税务机关向金融机构主张获得其所持有的个人信用或财产信息时，由于金融机构并非该隐私权的所有人，并无权自主决定是否向税务机关提供以及提供何种内容的信用与财产信息。相反，由于投资者的信心是维系金融市场生存、发展和利润空间的重要基础。而投资者的信心，除来源于对金融市场发展的良好预期外，更来源于金融机构对金融消费者和客户的金融信息的严格保护。也正是如此，金融机构就其所掌握的客户的信用信息和交易信息负有严格的隐私权的保护义务。一旦金融机构基于税务机关的请求提供该信用隐私，实际上已违背了该隐私所有人的意愿而造成对其隐私权的侵犯，税务机关对金融信息，尤其是金融交易信息的需求和金融机构对金融信息的保有、金融交易主体的金融信息的排他性之间的冲突。如果金融主体基于其对客户隐私权的保护义务而使得税务机关无法获得有关金融交易纪录，将直接影响税务机关确定纳税人的应税所得及其应纳税额，由此即可能导致市场主体间税收负担的扭曲。相关市场主体甚至可能滥用隐私权以隐匿所得或是交易的真实性以逃避其纳税义务。不仅如此，由于隐私权的过度保护而使得税务机关无法从相关金融机构获得交易信息，税务机关不得不寻求其他途径以获取必要的课税资料。这便意味着，相应的税收征管成本的增加，相应的税收征管效率的弱化。对于纳税人而言，税务机关越难获取受隐私权保护的信息，其守法成本越高，其税法公平的信任与期待也必然由此丧失，其结果必然是“劣币驱逐良币”，导致税收法治秩序的破坏。(四)国际税收情报交换与隐私权的冲突随着全球性交易的发展，税务机关往往很难掌握与跨国交易相关的详细资料，对境外发生的交易行为的实施和履行情况也缺乏必要的途径进行调查。一国税务机关为收集跨国交易的税收情报，必须付出高额的成本，并且在收集情报的过程中耗费大量的时间和精力，即使找到相关的情报，其正确性也难以保证。可以说，对于跨国交易的课税信息，税务机关在信息收集上处于明显的劣势，难以充分掌握纳税人的信息。因此，各国通过缔结税收情报交换的有关协定，为税收的跨国征纳而彼此交换各自所掌握的信息，其目的在于解决跨国交易中的课税信息的取得问题。国际税收情报交换机制的建立，即要求一国税务机关应缔约国税务机关的请求，就与跨国交易相关的信息进行交换与共享。因此，国际税收情报交换对本国公民隐私权所可能造成的侵害，便成为各国最大的隐忧，更成为国际税收情报交换有效实施的法律障碍。尽管各发达国家支持就跨国交易提供情报交换，但也恰恰是这些国家为隐私权提供了完善的、高标准的保护，如美国的银行保密法、2000年美国四大金融监管机构联合制定的消费者财务隐私保密最终规则、欧盟的个人数据保护指令。在这些国家的隐私权保护立法，对向第三国提供的个人信息给予更多的限制，如欧盟个人数据保护指令第25条规定，对于个人信息向第三国传递的情形，只有当该第三国在个人信息隐私保护方面达到足够的保护水平时，才能许可个人信息向第三国传递。特别是在一些国际金融中心，严格的金融信息保密规定是其兴起的重要因素，在实践中也得到所在国政府的坚决维护，从而影响其参与跨国交易有关的税收情报交换的意愿。在此情况下，隐私权保护立法程度较低的国家必然难以通过税收情报交换而获取必要的与跨国交易相关的必要信息。在缺乏对等的信息互换的情况下，其提供相应的税收情报交换的积极性也必将受损。各国对隐私权的保护在很大程度上阻止了本国税务机关依照双边协定或其他司法互助途径向他国税务机关提供情报，跨国交易的国际税收征管协作即将受到阻碍，无法为税收目的而获取跨国交易信息可能将导致资本和金融流动的扭曲。二、税收征管与隐私权冲突的制衡基础(一)税收征管与隐私权冲突的根源探究1.公权力与私权利的冲突税收的征收以提供公共产品、实现国家的公共职能为目的，在于保障国家提供公共物品的必要资金，是“税收国家”得以存在并维持正常运转的物质基础。因此，税收带有很强的公益性，这就决定了国家必须赋予税务机关一定的强制执行力，以保障国库收入的取得。从本质上看，税务机关对课税事实的调查、相关证据的收集，本身是为其做出税收征管行为的做出进行事实上的准备，以保证其行为的有效性的公法性行为，是其税收征管职权的应有之义。这就决定了税务机关在收集、取得课税信息时具有命令性、执行性和强制性等权力的特性。为保证纳税人依照税法的规定平等承担税负，税务机关有权依照法律所赋予的强制执行力，介入私人生活范围，以获取课税所必需的信息资料，这势必导致公民正常的安宁生活被破坏，私生活的信息被他人所知悉甚至泄露。而作为基本权利的隐私权恰恰在于保障私人主体对个人领域事务内的控制权，目的在于强调个人在其自身内的自主地位，排除外来的，包括公共权力和他人的侵扰，甚至可以对于政府或他人为一定的要求以确保个人事务的