企业会计准则第40号合营安排讲解二、合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。（第十条）合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以釆用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。1、单独主体单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。2、合营安排未通过单独主体达成当合营安排未通过单独主体达成，该合营安排就是共同经营，在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。【例7】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：关于该安排的相关活动的决策均需A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公司负责生产并安装机车发动机，B公司负责生产汽车车身，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；机车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。根据上述原则，该安排首先是“合营安排”，其次是“共同经营”【例8】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并将该酒店式公寓用于出租。协议约定：关于该酒店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；该酒店式公寓的相关费用和营运债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担；租金收益在A公司、B公司、C公司之间按比例分配。该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。3、合营安排通过单独主体达成如果合营安排通过单独主体达成，通常应当划分为合营企业。但是也有一些例外情况，有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。也就是说首先要分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。【例9】A公司、B公司生产汽车，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产座椅，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司共同控制。协议约定：A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用；除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。虽然设立了单独主体，但是从合同条款来看，A公司和B公司仍然承担C公司的负债和资产，所以该安排是共同经营，不是合营企业.4、具体分析过程首先分析单独主体的法律形式。各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。通常，单独主体的资产和负债很可能与参与方在法律形式上明显分割开来。例如，根据中华人民共和国公司法的有关规定，“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”因此，当一项合营安排是按照公司法设立的有限责任公司或者股份有限公司时，其法律形式将合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安排的参与方明显分割开来。其次分析合同安排。当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。第三分析其他事实和情况。如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。在某些情况下，往往通过阻止合营方将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。这样，该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。因此，如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源，这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况，表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益，合营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流，该合营安排的实质为共同经营。三、重新评估企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排重新评估，一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权，二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。应根据具体事实和情况进行判断。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利，并承担对负债的义务，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评估该安排是否由合营企业转为共同经营。第四节共同经营参与方的会计处理一、共同经营中，合营方的会计处理(一)一般处理原则共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：1.确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；2.确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；3.确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；4.按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；5.确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用(二)将自有资产用于经营合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。(三)与其他方共同购买资产合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照固定资产的有关规定来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量的原则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。【例10】2014年1月1日，A企业和B公司共同出资购买一栋写字楼，用于出租收取租金。合同约定，关于该写字楼的相关活动的决策均需A公司和B公司一致同意才能做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自的50%。该写字楼购买价款为8000万元，以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为720万元，按月支付。该写字楼每月支付维修费2万元。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。A企业应做如下账务处理：1）借：投资性房地产4000贷：银行存款40002）借：银行存款30贷：其他业务收入303）借：其他业务收成本16贷：投资性房地产累计折旧164）借：其他业务收成本1贷：银行存款1(四)共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。(五)共同经营中，合营方自共同经营购买资产合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时；)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。【例11】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排被划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2014年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在C中的账面价值为60万元。C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元，但由于在资产负债表曰，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。B公司享有的20万不应抵消，应反映在A公司期末存货账面价值中。二、共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即：共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担