第七讲所得税会计基础知识点：所得税会计核算流程所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。企业会计准则第18号所得税采用了资产负债表债务法核算所得税。【教师解读】资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。【重点说明】所得税核算流程 1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。 4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。5.确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。企业在确定当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。知识点：资产负债的计税基础一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产会计：账面价值固定资产原价累计折旧固定资产减值准备税法：计税基础固定资产原价税法认定的累计折旧差异产生的其他原因1.折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。税法上一般只有直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可。2.折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。3.预计净残值不同，会计上可自行估计，税法上一般给出各类资产的预计净残值率。4.固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。【例1】甲公司于217年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。218年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。 【分析】218年12月31日该项固定资产的账面价值3 000 000300 0002200 0002 200 000（元）该固定资产的计税基础3 000 0003 000 00020%2 400 00020%1 920 000（元）该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【例2】甲公司于214年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。217年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。假定本例中固定资产此前未发生减值，确定该项固定资产在217年12月31日的账面价值及计税基础。【分析】217年12月31日，甲公司该设备的账面价值16 000 0001 600 000311 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。该设备的计税基础16 000 0001 600 000311 200 000（元）资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。（二）无形资产1.对于内部研究开发形成的无形资产会计准则规定：符合条件的开发支出计入无形资产所得税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。准则规范对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途发生的支出。而因税法规定按照无形资产成本的175%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计75%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。【例3】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。【分析】甲公司当年发生的研究开发支出，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为7 000 000元（4 000 000175%）。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500 000元（6 000 000175%）。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础10500 000元之间的差额4500 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。注意，仅仅是产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。（1）一般情况下会计准则规定：账面价值无形资产原价累计摊销无形资产减值准备所得税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。（2）使用寿命不确定的无形资产会计准则规定：账面价值无形资产原价无形资产减值准备所得税法规定：计税基础无形资产原价按税法规定确认的累计摊销【例4】甲公司于218年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。218年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。【分析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。该项无形资产在218年12月31日的计税基础为：5 400 000元（6 000 000600 000）。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额。产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计准则规定：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）所得税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例5】甲公司217年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算。217年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。【分析】作为交易性金融资产的乙公司股票在217年12月31日账面价值为620 000元（12.450 000）,其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。（四）其他资产因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。【例】计提了资产减值准备的其他资产。因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成该项资产的账面价值与计税基础之间存在差异。【例】投资性房地产。对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。【例6】甲公司的C建筑物于216年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。218年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。【分析】218年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000