一、影响财务报表信息质量标准的因素分析财务报表信息的质量标准和财务报告信息的质量标准,均是财务会计概念结构的组成部分。财务会计概念结构包括财务报表和财务报告的目标、财务报表的基本假设(1)、财务报表信息和财务报告信息的质量标准、财务报表要素、财务报表的确认和计量等概念。其中,财务报表和财务报告的目标、财务报表的基本假设,处于第一层次;财务报表信息和财务报告信息的质量标准、财务报表的要素,处于第二层次;财务报表的确认和计量处于第三层次。财务报表信息的质量标准,是连接财务报表的确认和计量与财务报表基本假设和财务报表目标的桥梁,它同时受财务报表的基本假设和财务报表目标两大因素的影响,体现了客观特征与主观要求的统一。受财务报表基本假设的影响,财务报表信息表现出如下质量特征:第一,由会计分期、权责发生制、币值不变假设等引导出的财务报表信息的暂时性和不精确性。理由是:由于会计分期,企业连续的生产经营活动被人为分割,从而使按会计期间提供的财务报表信息不可能是企业的最终经营业绩和财务状况,即财务报表提供的信息具有暂时性;由于使用权责发生制作为财务报表的确认基础,所以财务报表的计量不可避免地使用预提、摊销、应计、预收等程序和方法,而这些程序和方法决定了财务报表信息不是精确计算的结果,即财务报表信息具有不精确性。第二,由货币计量假设引导出的财务报表信息的综合性,因为货币信息属于综合性的财务信息。第三,由已发生交易或事项假设引导出的财务报表所反映对象的客观性,为财务报表信息的可靠性提供了前提条件。已发生交易或事项之结果是证明管理者履行受托经济责任情况的最重要标志,而财务报表又是反映已发生交易或事项的报表,所以财务报表对于评价受托经济责任肯定是有用的。可见,财务报表信息具有相关性和可靠性的一面。另一方面,财务报表的目标评价受托经济责任(曹伟,2003a),又对财务报表信息提出了质量要求。首先它要求财务报表提供的信息与评价受托经济责任最大限度地相关;其次,为了保证财务报表信息的相关性,满足评价受托经济责任的要求,它还要求财务报表信息应具备可靠性、可比性、及时性和完整性等。综上所述,财务报表信息的质量标准,既不完全等同于财务报表目标对财务报表信息所提出的质量要求,又不完全等同于由财务报表基本假设所决定的财务报表信息的质量特征。财务报表信息的质量标准是指导会计准则制定的信息质量标准,它通过影响财务报表的确认、计量以及财务报告的构成等对会计准则的制定产生影响。按照会计准则加工而成的财务报表信息应力图逼近财务报表信息的质量标准。财务报表目标对财务报表信息的质量要求是纯主观的,它最直接的质量要求是相关性,或称目标相关性,而建立在财务报表基本假设基础之上的财务报表能够在多大程度上满足相关性的要求,必然要受财务报表信息的质量特征的制约。因此说,财务报表信息的质量标准是财务报表信息质量特征和质量要求的统一。二、财务报表信息的质量标准1、应将相关性放在第一位。编制财务报表、提供财务报表信息,不是盲目的,而是为了实现财务报表的目标评价受托经济责任服务的。所以,财务报表信息的首要质量标准是财务报表信息与财务报表目标相关联的程度,这种相关联的程度就是相关性。相关性还可以表述为财务报表信息影响评价受托经济责任的能力。相关性有程度之分。通过前面的分析可知,财务报表的基本假设,既为财务报表信息的相关性提供了前提条件,又使相关性受到限制。需要指出的是,这里的相关性与FASB对相关性的界定不同。FASB将相关性界定为信息影响决策的能力,并认为相关性的构成因素是反馈值和预测值。FASB没有区分财务报表的目标和财务报告的目标,而是笼统地将财务报告的目标界定为决策有用性,然后由决策有用性推导出会计信息的重要质量特征之一是相关性。所以它对相关性作上述界定不难理解。但我认为,按照FASB对相关性的定义,现行财务报表信息相关性很差,因为对决策最有用的信息是面向未来的信息,而不是财务报表信息。这与FASB将财务报表作为财务报告的核心在逻辑上是相矛盾的。2、相关性需要一系列信息质量标准予以支持。相关性是一个综合性的质量标准,它需要一系列信息质量标准作保障。这些财务报表信息的质量标准是可靠性、可比性、及时性、审慎性、完整性、重要性、各质量标准之间的权衡。(1)可靠性。财务报表信息若具备相关性,首先需要具备可靠性。财务报表信息的可靠性,以真实地反映它意在反映的情况为基础,同时又可以通过核实向用户保证它具有这种反映真实情况的质量。也就是说可靠性有两个更次一级的质量标准作保障,即反映真实性和可核性。反映真实性是指信息符合它意在反映的对象。财务报表反映的对象是由过去交易或事项引起的财务状况、经营成果、现金流量等。反映真实性也可以称为符合性,它有如下特点:第一,反映真实性有程度之分。财务报表信息具有反应真实性并不表明它与所反映的对象百分之百相符,这就如同照相机所照图片与实物之间的关系一样。事实上,财务报表信息很难百分之百地反映真实。比如我们以货币金额对资产进行计价,假设资产是外购的,我们以交易价格对资产进行计价时,如果外购资产是一项资产,那么我们很容易确定资产的成本;但如果是一揽子购入多种资产,那么每一个别资产项目应当分摊多少成本可能很难确定。假设以相同的原材料加工成几种产品,确定产品成本时就不可避免地使用到摊销的程序,这样,最终计算出的产品成本是否真实地反映了资产的成本难以肯定。更何况资产的市场价格总处于变化之中,账面上反映的资产价值是否真实地反映了它意在反映的财务状况就更难肯定。第二,反映真实性不等于准确性。财务报表的基本假设,尤其是会计分期假设和权责发生制假设,已经决定了财务报表信息不是精确的,所以,反映真实性不含精确之意。不同用处的信息,对精确程度的要求是不一样的,也就是说,并非任何有用处的信息都需要十分精确,比如用于普通计时的手表就不必精确在几秒之内,会计信息也具备同样的道理。可核的财务报表信息,是独立的不同会计人员运用相同的计量方法,基本上能重复出现的信息。可核实性能够反映所用会计方法本身排除会计人员主观偏向的能力。经过数次独立的操作计量,计量结果越是紧密集中在一起,表明该信息可核实性越强。就计量属性而言,历史成本显然比未来现金流量的贴现值可核实性强,因为历史成本有实际发生的交换价格作为证据,而未来现金流量的贴现值因需要会计人员预测未来期间的现金流量和贴现率从而降低了可核实性。就不同的资产项目而言,应收账款净值的可核实性比现金差,应计折旧的固定资产可核实性则更差,因为应收款项坏账多少的判断、固定资产折旧时预计使用年限和预计净残值的判断,不同的会计人员很难是一致的。核实并不担保所用方法是恰当的,所以当所用方法不足以反映它意在反映的对象时,所得结果仍然是不可靠的。比如以历史成本反映在账面上的固定资产,如果该固定资产发生了永久性贬值,尽管其历史成本容易核实,但已不具备反映真实性,所以仍然不可靠。可见,在构成可靠性的两个次一级质量标准反映真实性和可核实性之间,有时会互相冲击。为了增加反映真实性而改变会计方法时,可核实性可能有所削弱,反之亦然。有时,由于可核实性太差,为提高反映真实性所作的努力,其效果可能适得其反。比如,为了提高反映真实性,以现行成本对已按历史成本入账的资产重新计价时,由于确定现行成本涉及到大量的不肯定因素,使按现行成本重新计价的金额,其可核实性和反映真实性都会削弱,结果可靠性和相关性都未能得到保障。(2)可比性。可比性指一家企业的信息能够与另一家企业类似的信息相比较,或同一家企业不同会计期间的信息能够相比较。如果财务报表信息不可比,评价受托经济责任就无法合理地进行。可比性增加了信息的相关性。可比性要求财务报表项目的口径、分类应该统一;对于相同的经济业务,不同企业采用的会计程序和方法应尽可能一致;加工信息时,输入的数据全面、正确;同一企业在不同的会计期间应一贯地采用选定的会计方法。可比性是表明两个或几个信息之间关系的质量标准,这与可靠性和相关性不同。有时,为了加强可比性,可能会削弱可靠性,进而削弱相关性。例如,计量属性和计量方法在不同企业之间的统一,显然极有利于可比性,但不利于反映真实性。为了兼顾可靠性和可比性,通常的作法是企业对选择使用的计量属性和计量方法予以披露。如果某企业在加工会计信息时输入的数据错误或不完整,即不符合反映真实性,那么即使采用与其他企业一致的计量属性和会计方法,其会计信息也是不可比的。可比性包含了一贯性。一贯性是指同一企业在不同会计期间一贯地使用某种会计方法。一贯性是财务报表信息纵向可比的必要条件。一贯性不排斥变更会计方法,为了保持反映真实性而变更会计方法时,对变更的影响作出交待,仍旧可以保持可比性。还需要指出的是,我们在讨论可比性时,没有把货币单位的购买力变化这一因素考虑在内,这是因为我们的财务报表是建立在币值不变假设之上的。其实,真正的可比性,还应建立在货币量度反映真实性基础上,即考虑货币单位购买力的变化。(3)及时性。为了达到相关性,信息还需具备及时性。如果信息使用者在需要信息时得不到,而得到信息时又时过境迁,那么该信息就缺乏相关性。及时性是相关性的必要条件,但信息只具备及时性,不能成为相关的信息。有时为了信息的及时性,在了解某一交易或事项的所有各方面之前,就可能要作出报告,这会影响信息的可靠性;相反,如果推迟到了解所有方面以后再报告,信息可能很可靠,但是相关性却大大下降。所以,要在及时性和可靠性之间达到平衡,应以如何最大限度地满足信息使用者的需要为依据。(4)审慎性。财务报表的编制者必然会面对不确定性因素,例如有疑问的应收账款的可收回程度,已在进行中的诉讼案件胜诉或败诉的可能性,持有的有价证券升值或贬值的可能性,厂场和设备大概的使用年限等。审慎性是指在有不确定因素的情况下,在确认、计量和报告时,加入一定程度的谨慎,以便不虚计资产或利润,也不少计负债或费用。但审慎性不会有蓄意地、一贯地少计净资产和净利润之意。利用审慎性,过分地提取准备,故意压低资产或收入、提高负债或费用,是不符合审慎性的真正意图的。而在实务中,长期以来有一种将审谨性与蓄意少计等同起来的倾向。蓄意少计,势必严重损害反映真实性,从而损害可靠性和相关性。(5)完整性。完整性要求财务报表对过去交易或事项的反映应是完整的、充分的,不遗漏重要的相关信息。信息的完整性也影响相关性。如果遗漏了某项重要的相关信息,即使所提供信息符合前述可靠性标准,信息的相关性也会受到损害,例如漏去一笔巨额亏损的销售业务,从而未予反映。(6)重要性。尽管对财务报表信息有完整性的质量标准,但未说明在加工财务报表信息时事无巨细、轻重不分,这样既可能掩盖重要信息,还可能使信息的提供过程成本大于效益。重要性大小决定于信息对使用者决策的影响程度。关于重要性的明显例子是:企业购买的文具等办公用品,通常直接计入购买当期的费用,而没有严格按照受益原则将这些文具作为资产确认。领用金额较低的低值易耗品时所用的一次摊销法,也是重要性的明显例子。在依据项目的金额来判断该项目是否具有重要性时,应视金额的相对的而非绝对的大小。在大公司看来金额很小的器具,可能在小公司资产中占了不小的比例。(7)各种质量标准之间的平衡。在制定准则时,常常需要在各种质量标准之间权衡或取舍,目的是为了达到质量标准之间的适当平衡,以满足财务报表的目的。各质量标准在不同情况下的相对重要程度,属会计准则制定者的职业判断问题。3、关于实质重于形式。在国际会计准则委员会编制财务报表的框架中,实质重于形式,是作为可靠性质量特征的构成要素看待的。我认为,实质重于形式的含义已包含在反映真实性之中,所以不必单独列出。但作为一种强调,也可以与反映真实性并列,作为可靠性的构成要素。根据上面的论述,我们可将财务报表信息的质量标准体系构建图示如下:(此处有公式或插图)三、其他财务报告信息的质量标准