第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定【教材例11-3】沿用【教材例11-2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，于206年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用【教材例11-2】。鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）=（2 0006%+10 0008%）（2 000+10 000）=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：207年累计资产支出加权平均数=1 500360/360+2 500180/360=2 750（万元）208年累计资产支出加权平均数=（4 000+1 500）180360=2 750（万元）（3）计算每期利息资本化金额：207年为建造办公楼的利息资本化金额=2 7507.67%=210.93（万元）207年实际发生的一般借款利息费用=2 0006%+10 0008%=920（万元）208年为建造办公楼的利息资本化金额=2 7507.67%=210.93（万元）208年1月1日-6月30日实际发生的一般借款利息费用=（2 0006%+10 0008%）180360=460（万元）（4）根据上述计算结果，账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程 2 109 300财务费用 7 090 700贷：应付利息 9 200 000208年6月30日：借：在建工程 2 109 300财务费用 2 490 700贷：应付利息 4 600 000【教材例11-4】沿用【教材例11-2】、【教材例11-3】，假定ABC公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【教材例11-3】。其他相关资料均同【教材例11-2】、【教材例11-3】。在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：（1）计算专门借款利息资本化金额：207年专门借款利息资本化金额=2 0006%-5000.5%6=105（万元）208年专门借款利息资本化金额=2 0006%180/360=60（万元）（2）计算一般借款资本化金额：在建造办公楼过程中，自207年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，208年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：207年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2 000180/360=1 000（万元）由于一般借款利息资本化率与【例11-3】相同，即为7.67%。所以：207年应予资本化的一般借款利息金额=1 0007.67%=76.70（万元）208年占用了一般借款的资产支出平均数=（2 000+1 500）180/360=1 750（万元）则208年应予资本化的一般借款利息金额=1 7507.67%=134.23（万元）（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）208年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）（4）有关账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程 1 817 000财务费用 8 433 000应收利息（或银行存款） 150 000贷：应付利息10 400 000注：207年实际借款利息=2 0006%+2 0006%+10 0008%=1 040（万元）。208年6月30日：借：在建工程 1 942 300财务费用 3 257 700贷：应付利息 5 200 000注：208年1月1日至6月30日的实际借款利息=1 040/2=520（万元）。【例题多选题】甲公司为房地产开发企业，主要从事商品房的开发和销售。217年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：（1）1月10日，经拍卖取得一块70年使用权的土地，用于建造自用的实验室；（2）为开发商品房占用了一般借款；（3）将未使用的一般借款用于短期投资。甲公司没有专门借款，按开发商品房发生的累计支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定资本化利息金额。不考虑其他因素，下列各项中关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（）。（2018年）A.将一般借款的资本化利息金额计入所开发商品房的成本B.将一般借款用于短期投资获得的收益冲减所开发商品房的成本C.将建造自用实验室的土地217年度的摊销额计入所开发商品房的成本D.将建造自用实验室的土地确认为无形资产并按70年摊销【答案】AD【解析】一般借款用于短期投资获得的收益应冲减一般借款利息费用化金额，不影响开发商品房成本，选项B错误；建造自用实验室的土地217年度的摊销额应计入所建造实验室成本或当期损益，选项C错误。【例题单选题】甲公司建造一条生产线，该工程预计工期为两年，建造活动自204年7月1日开始，当日预付承包商建造工程款3000万元。9月30日，追加支付工程进度款2000万元。甲公司该生产线建造工程占用借款包括：（1）204年6月1日借入的三年期专门借款4000万元，年利率6%；（2）204年1月1日借入的两年期一般借款3000万元，年利率7%，甲公司将闲置部分专门借款投资货币市场基金，月收益率为0.6%，不考虑其他因素。204年甲公司该生产线建造工程应予资本化的利息费用是（）。（2013年）A.119.50万元B.122.50万元C.137.50万元D.139.50万元【答案】A【解析】应予资本化的利息费用=（4 0006%6/12-1 0000.6%3）+1 0007%3/12=119.5（万元）。【提示】借款辅助费用资本化金额的确定，可以按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定执行，通常将辅助费用计入负债的初始确认金额，资产负债表日采用实际利率法计算确定各期利息费用。借款费用利息费用的计算如下表所示：专门借款一般借款资本化利息费用资本化利息费用金额=资本化期间专门借款本金发生的利息金额-资本化期间闲置资金的投资收益或利息收入（与专门借款的具体支出数无关，资本化期间发生的全部利息费用均资本化）资本化利息费用金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数一般借款资本化率费用化利息费用费用化利息费用金额=费用化期间专门借款本金发生的利息金额-费用化期间闲置资金的投资收益或利息收入费用化利息费用金额=一般借款利息总额一般借款资本化利息费用一般借款闲置资金的投资收益或利息收入（闲置资金收益全部冲减费用化利息费用金额）在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。【提示】外币一般借款的借款费用计入当期损益，不予资本化。二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。【提示】外币一般借款的借款费用计入当期损益，不予资本化。【教材例11-5】甲公司于201年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于201年1月1日开始实体建造，202年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：201年1月1日，支出200万美元；201年7月1日，支出500万美元；202年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：201年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；201年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；202年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；202年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：（1）计算201年汇兑差额资本化金额：债券应付利息=1 0008%7.75=807.75=620（万元）账务处理为：借：在建工程 6 200 000贷：应付利息 6 200 000外币债券本金及利息汇兑差额=1 000（7.75-7.70）+80（7.75-7.75）=50（万元）账务处理为：借：在建工程 500 000贷：应付债券 500 000（2）202年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息 6 200 000在建工程 16 000贷：银行存款 6 216 000（3）计算202年6月30日时的汇兑差额资本化金额：债券应付利息=1 0008%1/27.80=407.80=312（万元）账务处理为：借：在建工程 3 120 000贷：应付利息 3 120 000外币债券本金及利息汇兑差额=1 000（7.80-7.75）+40（7.80-7.80）=50（万元）账务处理为：借：在建工程 500 000贷：应付债券 500 000【例题2015年综合题（部分）】注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）204年财务报表进行审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能与甲公司财务部门讨论：（4）8月26日，甲公司与其全体