合并财务报表编制 合并财务报表编制涉及的 会计准则 主要准则 长期股权投资 企业合并 合并财务报表 其他相关准则 非货币性交易 外币折算 所得税 企业会计准则第2号 长期股权投资 主要内容 一 长期投资的初始计量 二 长期投资的后续计量 三 长期股权投资核算方法的转换 四 长期股权投资的处置 五 长期股权投资的减值 六 新旧准则衔接规定 七 长期投资核算方法的改变对母公司分红 的影响 一 长期投资的初始计量 企业合并取得的长期投资的初始计量按是否 属于同一控制分别确认 一 同一控制下企业合并中形成的长期股 权投资成本的确定 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承 担债务方式作为合并对价 2 合并方以发行权益性证券 如换股合并 作为合并对价 一 长期投资的初始计量 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益 账面价值的份额作为长期股权投资的初始投 资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份 面值总额 支付的现金 转让的非现金资产以 及所承担债务账面价值 之间的差额 应当调 整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留 存收益 同一控制下企业合并中形成的 长期股权投资案例 例题2 1 甲 乙两家公司同为丙公司的 子公司 甲公司于2007年3月1日以发行股票 的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公 司60 的股份 甲公司发行1500万股普通股 股票 该股票每股面值1元 乙公司2007年3 月1日所有者权益为2000万元 甲公司在 2007年3月1日资本公积为180万元 盈余公 积为100万元 未分配利润为200万元 该投资的初始投资成本 2000 60 1200万元 该 成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万 元 首先调减资本公积180万元 再调减盈余公积100万元 最后调整未分配利润20万元 会计处理为 借 长期股权投资 12000000 资本公积 1800000 盈余公积 1000000 未分配利润 2000000 贷 股本 15000000 二 非同一控制下企业合并中形成的长期股 权投资成本的确定 合并成本为购买方在购买日作为企业合并对 价所付出的资产 发生或承担的负债 发行 权益性证券的公允价值及为企业合并发生的 各项直接相关费用之和 该公允价值与其付 出的资产 发生或承担的负债的账面价值的 差额 计入当期损益 营业外 非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资 以固定资产换取股权的案例 例题2 2 A B两家公司属非同一控制 下的独立公司 A公司于2007年1月1日以本 企业的固定资产对B企业投资 取得B企业 60 的股份 该固定资产原值1500万元 已 提折旧400万元 已提减值准备50万元 在 投资当日该设备的公允价值为1250万元 B 企业2007年1月1日所有者权益为2000万元 假设该项非货币性资产交换具有商业实质 非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资 以固定资产换取股权的案例 该投资的初始投资成本为该固定资产的公允 价值1250万元 该成本与固定资产的账面价值1050万元 1500万元 50万元 400万元 的差额200万元 应作为营业外收入 会计处理为 借 长期股权投资 12500000 累计折旧 4000000 固定资产减值准备 500000 贷 固定资产 15000000 营业外收入 2000000 三 以其他方式获得的长期股权投资初始成 本的确认引入了公允价值概念 1 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应 当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成 本 2 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资 合同或协议约定的价值 作为初始投资成本 若合 同或协议约定价值不公允 则应使用公允价值 3 通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的 长期股权投资 按 非货币性资产交换 债务 重组 会计准则的规定处理 即 其初始投资成本 的确认均使用公允价值 非同一控制下通过非货币性资产交换取得 长期股权投资的案例 例题2 3 甲公司在2007年2月以现金 200万元和经评估的无形资产价值2600万元 该无形资产账面价值为0 共计2800万 元投资收购原无关联关系的乙公司 取得乙 公司60 的股权 收购时点乙公司净资产的 评估值为5000万元 非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期 股权投资的案例 分析 该交易属通过非货币性资产交换获得 股权 实现非同一控制的企业合并 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 中规定 非货币性资产交换具有商业实质 且公允价值能可靠计量的 应当以公允价值 和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当 期损益 非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期 股权投资的案例 按 非货币性资产交换 长期投资 中 非同一控制企业合并形成长期股权投资成本 的规定 该交易中甲公司取得的长期投资应 以支付的现金及经评估的无形资产的公允价 值入账 另据财税 2002 191号文件规定 以无形资产 不动产投资入股 参与接受投资方利润分 配 共同承担投资风险的行为 不征收营业 税 通过非货币性资产交换取得股权 实现非同一 控制企业合并案例 因此该交易中长期投资成本不含税费 长期 投资成本为现金200万元与无形资产评估价值 2600万元之和 计2800万元 无形资产公允价值2600万元与无形资产账面 0万元的差额 视同资产处置计入当期营业外 收入 会计处理为 借 长期股权投资 投资成本 28000000 贷 银行存款 2000000 营业外收入 26000000 注意 1 企业合并 准则规定 如经复核合并中 取得的资产 负债及作为合并对价的资产 权益性证券等的公允价值是恰当的 企业合 并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的部分 计入合并当期损 益 即在吸收合并的情况下 企业合并成本 小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公 允价值份额的差额 计入合并当期购买方的 个别利润表 在账内体现 在控股合并的 情况下 上述差额体现在合并当期的合并利 润表中 在表内体现 注意 2 长期股权投资 准则规定 长期股权投 资的初始投资成本大于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整 长期股权投资的初始投资成本 长期股权投 资的初始投资成本小于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额 计入当期损益 同时调整长期股权投资的成 本 即差额体现在购买方账内 注意 两规定的差异在于 企业合并准则是规范对 合并子公司的长期投资的核算 长期股权投 资准则中的相关规定规范权益法核算的长期 投资 案例 以 例题2 3 来说 该案例属控股合并 长 期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公 允价值份额5000 60 3000万元的差额 200万元 应计入合并利润表中的营业外收入 而非帐内 通过非货币性资产交换取得股权的案例 如 例题2 3 案例改为 1 投资成本大于对应净资产公允价值份额的情 况 例题2 4 甲公司在2007年2月以现金200万元 和经评估的无形资产价值2600万元 该无形资产账 面价值为0 共计2800万元投资乙公司 取得乙 公司30 的股权 收购时点乙公司净资产的评估值 为5000万元 根据长期股权投资准则 该长期投资成本2800 万元大于乙公司对应净资产公允价值份额5000 30 1500万元的差额1300万元 不调整长期投资 成本 通过非货币性资产交换取得股权的案例 2 投资成本小于对应净资产公允价值份额 的情况 如收购时点乙公司净资产的评估值为10000 万元 根据长期股权投资准则 该长期投资 成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价 值份额10000 30 3000万元的差额200万 元 调增甲公司长期投资成本及营业外收入 200万元 二 长期投资的后续计量 一 在新准则中 长期股权投资的后续计量分为 三种情况 第一种情况是具有控制关系的投资 母公司采 用成本法核算 第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同 控制或者重大影响 采用权益法核算 第三种情况是投资比例较低 不构成重大影响 且在活跃市场中无报价 公允价值不能可靠计提 的投资采用成本法核算 二 成本法与权益法的相关会计处理 1 成本法 1 成本法下应收股利 利润的处理 应冲减初始投资成本的金额 投资后至 本年末止被投资单位累积分派的利润或现金 股利 投资后至上年末止被投资单位累积实 现的净损益 投资企业的持股比例 投资 企业已冲减的初始投资成本 应确认的投资收益 投资企业当年获得 的利润或现金股利 应冲减初始投资成本的 金额 成本法下应收股利 利润的处理 如果公式 中前者大于后者 则按上述公式 计算应冲减初始投资成本 如果前者等于或 小于后者 则被投资单位当期分派的利润或 现金股利中应由投资企业享有的部分 应于 当期全部确认为投资企业的投资收益 注意 如果公式 为负数时 应将原已冲减的初始 投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价 值 但恢复增加数不能大于原冲减数 成本法下应收股利 利润的处理案例 例题2 5 甲企业2007年1月1日以银行 存款购入A公司10 的股份 并准备长期持 有 实际投资成本为25万元 A公司于2007 年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万 元 假设A公司2007年1月1日股东权益合计 为120万元 其中股本为100万元 未分配利 润为20万元 2007年实现净利润40万元 2008年5月1日宣告分派现金股利20万元 成本法下应收股利 利润的处理案例 则甲企业的会计处理如下 1 2007年1月1日投资时 借 长期股权投资 A公司 250000 贷 银行存款 250000 2 2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度 的现金股利时 由于此时属于投资年度 并且宣告发放的现金 股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来 的 因此不能作为投资收益的取得 而应作为初始 投资成本的收回 借 应收股利 100000 1O 10000 贷 长期股权投资 A公司 10000 成本法下应收股利 利润的处理案例 3 2008年5月1日A公司宣告发放现金股利 时 甲企业2008年5月1日在A公司宣告发放 现金股利时 根据上述公式计算 应冲减初始 投资成本的金额 100000 200000 400000 x10 10000 20000 元 计 算结果是负的 即应转回长期股权投资的账 面价值20000元 成本法下应收股利 利润的处理案例 注意 转回长期股权投资的金额20000元大于第 2 步中的冲减数10000元 而实际上转回数 不能大于冲减数 只能转回长期股权投资成 本10000元 借 应收股利 200000 x10 20000 长期股权投资 A公司 10000 贷 投资收益 股利收入 30000 100000 200000 10 30000 二 成本法与权益法的相关会计处理 2 权益法 1 投资收益的确认及对被投资企业账面净 损益的调整因素 权益法核算的长期股权投资 按持股比确认 应享有的被投资单位的净利润或净损失 计 入 投资收益 在确认投资收益时 应在被投 资单位账面净利润的基础上 考虑以下因素 的影响进行适当调整 a 取得投资时被投资单位固定资产 无形资 产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧 额或摊销额对被投资单位净利润的影响 权益法核算会计处理案例 例题2 6 甲公司于2007年1月10日购入 乙公司30 的股份 购买价款为3300万元 并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产 经营决策 取得投资日 乙公司净资产公允 价值为9000万元 除下列项目外 其账面其 他资产 负债的公允价值与账面价值相同 权益法核算会计处理案例 例题2 6 单位 万元 账面 已提 公允 乙公司预计 甲公司取得投 原价 折旧 价值 使用年限 资后剩余使用年限 存货 750 1050 固定资产 1800 360 2400 20 16 无形资产 1050 210 1200 10 8 权益法核算会计处理案例 例题2 6 假定乙公司于2007