成本计算的其他方法 第三节 变动成本法 分类法和定额法，都是在完全成本法（Absorption Costing）下进行的。但在企业管理活动中，尤其是在制定短期决策时，经常需要使用变动成本法（Variable Costing）提供更相关的成本信息。本节介绍变动成本法的特点、计算原理以及应用领域等有关知识。 一、成本习性 成本习性，也称为成本性态，是指成本与业务量之间的依存关系。业务量可以是生产或销售的产品数量，也可以是反映生产工作量的直接人工小时或机器工作小时等。成本按其与业务量之间的依存关系，可以分为变动成本、固定成本、混合成本等类型。 （一）变动成本变动成本是指在相关范围内，成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本，如直接材料、直接人工等。相关范围是指一定的时期和一定的业务量。在相关范围内，变动成本总额随业务量的增减变动成正比例变动，单位变动成本是固定不变的，不受业务量增减变动的影响；超过相关范围，变动成本总额随业务量的增减变动不再成正比例变动，单位变动成本也会发生变化。 （二）固定成本固定成本是指在相关范围内，成本总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本，如按平均年限法计提的固定资产折旧、管理人员工资、财产保险费、租金等。在相关范围内，固定成本总额保持不变，不受业务量增减变动的影响，但随着业务量的增加或减少，单位业务量所分摊的固定成本就会相应地减少或增加，即单位固定成本随业务量的增减变动而成反比例变动；超过相关范围，固定成本总额会发生变化。 （三）混合成本混合成本是指成本总额随着业务量的变动不成比例变动的成本，同时兼有变动成本和固定成本的性质，根据其总额与业务量变动的关系不同，可以分为半变动成本和半固定成本。1.半变动成本这类成本通常有一个相当于固定成本的初始量，在此基础上，随着业务量的增加成本总额相应增加。例如，热处理设备每班需要预热，预热电耗类似固定成本；预热后进行热处理的电耗与产量有关，类似变动成本。2.半固定成本这类成本在一定的业务量范围内固定不变；当业务量增长超过一定限度，成本总额会突然跳跃到一个新的水平，然后又保持不变，也称为阶梯式成本，如化验员、检验员、搬运工的工资，以及机器设备的维修费等。 二、混合成本分解 混合成本是企业众多产品成本存在的形式，需要将其进一步划分为固定成本和变动成本两类，才能满足经营管理的需要。混合成本的分解，最常用的有以下几种方法： （一）定性分析法1.合同确认法根据企业与其他单位签订的合同中关于支付费用的具体规定，来确认成本中固定部分和变动部分的成本分解方法。以电话费为例，每台电话机每月要支付一定的座机费，属于固定成本；在此基础上，按照电话使用次数、时间和计费标准计算的金额，则是变动成本。2.技术测定法根据生产过程中消耗量的技术测定和计算来划分混合成本中的变动和固定部分的一种成本分解方法。例如，通过技术测定把热处理电炉的预热耗电成本（初始量）划归固定成本，把预热后进行热处理的耗电成本划为变动成本。 （二）定量分析法1.高低点法根据一定时期内的最高业务量与最低业务量所对应的混合成本，来推算的固定成本和变动成本的一种成本分解方法。计算公式如下：固定成本=最高业务量的混合成本-最高业务量单位变动成本 =最低业务量的混合成本-最低业务量单位变动成本2.散布图法以横轴代表业务量，纵轴代表总成本绘制直角坐标图，将连续若干期业务量、成本资料标注于坐标图中，再用目测的方法画出一条能够反映成本变动平均趋势的直线，该直线与纵轴的截距即为固定成本，然后选择直线上某点对应的总成本、业务量，据以计算单位变动成本的一种成本分解方法。3.回归直线法根据若干历史业务量和成本资料，运用最小二乘法原理，描述出最能代表业务量和成本关系的回归直线，据以确定成本中的固定成本部分和变动成本部分的一种成本分解方法。按照下列二元一次方程组，可以求得回归直线的截距（固定成本总额）与斜率（单位变动成本）。 三、变动成本法的计算原理 变动成本法是指产品成本只包括变动生产成本，而固定成本作为期间费用，全部由该期间的创利额（或称为贡献毛益、边际贡献、边际利润）予以补偿的一种成本计算方法。 （一）变动成本法的特点变动成本法与传统的完全成本法相比，表现出以下几个主要特点：1.以成本习性分析为基础变动成本法以成本习性为前提，仅把与产品生产过程直接相关的变动成本部分计入产品生产成本，而将固定成本部分全部作为期间费用从本期收益中扣除。2.改变了企业利润的确认模式在变动成本法下，首先，用营业收入减去全部变动成本得出当期的贡献毛益；然后，用贡献毛益扣除期间费用（固定成本），得到当期的营业利润。3.主要适用于企业内部经营管理变动成本法下的成本记录、账户设置、成本汇集、内部报表编制等，均需按成本习性进行分类。但现行会计准则仍要求企业按完全成本法提供成本资料、编制财务报表，变动成本法主要运用于企业内部的经营管理。 （二）变动成本法与完全成本法的比较1.产品成本构成完全成本法按经营管理职能将成本区分为生产成本和非生产成本两大类，将全部生产成本计入产品成本。变动成本法按成本习性将成本区分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本计入产品成本。例7-5 锦江日用品厂3月份生产甲产品1 500件，销售1 200件，其成本资料如表7-10所示。表7-10 锦江日用品厂3月份成本资料 单位：元生产成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用15 00012 000 7 500 9 000合 计43 500非生产成本变动非生产成本固定非生产成本 3 000 4 500合 计 7 500总 成 本51 000根据上述资料采用完全成本法和变动成本法分别计算如表7-11、表7-12。表7-11 单位产品成本 单位：元项目完全成本法变动成本法变动生产成本固定制造费用23 623 单位产品成本2923表7-12 期间费用 单位：元项目完全成本法变动成本法固定制造费用非生产成本 7 500 9 000 7 500期间费用合计7 50016 500从以上计算结果可以看出，由于对固定制造费用的不同处理，完全成本法比变动成本法计算出来的单位产品成本高，但其期间费用低。2.存货成本构成在完全成本法下，各会计期间所发生的固定制造费用需要在完工产品和在产品之间进行分配。这样，各期营业成本及月末的产成品、在产品存货都是按全部生产成本计价，既包括变动生产成本，也包括一部分固定制造费用。在变动成本法下，只将变动生产成本计入产品成本，只有变动生产成本才在已售产品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以月末产成品和在产品存货都是按变动生产成本计价的，而不包括固定制造费用。由此可见，由于两种成本计算方法对存货的估价不同，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法。例7-6 假设上例月末没有在产品，期初没有产成品，生产1 500件甲产品，但只销售了1 200件。两种成本法对月末产成品存货的估价见表7-13。表7-13 月末产成品存货估价 单位：元项目完全成本法变动成本法单位产品成本月末产成品存货数量（件） 29 300 23 300月末产成品存货成本8 7006 9003.损益计算（1）损益计算过程在完全成本法下，首先将营业收入减去营业成本，其差额为毛利；再从毛利中扣减当期的非生产成本（期间费用），得到营业利润。在变动成本法下，首先应从营业收入中扣减当期销售的产品应负担的变动成本（包括变动的生产成本和非生产成本），其差额为贡献毛益；再从贡献毛益中扣减当期发生的固定成本（包括固定制造费用和固定非生产成本），得到营业利润。（2）分期损益计算结果由于完全成本法和变动成本法对固定制造费用的处理不同，使两者在分期损益计算结果上存在着重大差别，下面举例说明。例7-7 假设锦江日用品厂2月份生产甲产品1 500件，同时也销售出1 500件；3月份生产甲产品1 500件，只销售出1 200件；4月份生产甲产品1 500件，销售出1 600件。甲产品销售单价为60元。其单位变动成本和固定成本资料，仍沿用前述的有关资料，并假设2月初没有产成品，各月月初、月末均无在产品。根据以上资料，分别用两种成本法所确定的各月损益详见表7-14。表7-14 两种成本法所确定的各月损益表 单位：元 项 目2月3月4月完全成本法：营业收入营业成本毛利非生产成本变动非生产成本固定非生产成本营业利润 90 00043 50046 500 3 000 4 50039 000 72 00034 80037 200 2 400 4 50030 300 96 00046 40049 600 3 200 4 50041 900变动成本法：营业收入变动成本变动生产成本变动非生产成本贡献毛益固定成本固定制造费用固定非生产成本营业利润 90 000 34 500 3 00052 500 9 000 4 50039 000 72 000 27 600 2 40042 000 9 000 4 50028 500 96 000 36 800 3 20056 000 9 000 4 50042 500两种成本法所确定的各月损益，可进一步用表7-15来表示。表7-15 两种成本法所确定的各月简化损益表月份生产量（件）销售量（件）按完全成本法计算确定的营业利润（元）按变动成本法计算确定的营业利润（元）21 5001 50039 00039 00031 5001 2003