第三章合并报表 控制权取得日后的合并财务报表 1 第一节集团内部投资事项的抵销处理第二节集团内部交易事项的抵销处理 2 第一节集团内部投资事项的抵销处理 对子公司个别财务报表进行调整按权益法调整子公司的长期股权投资首期有关长期股权投资的抵销处理首期有关投资收益的抵销处理连续期间内部投资相关抵销处理 3 一 对子公司的个别财务报表进行调整 对于同一控制下企业合并中取得的子公司 其采用的会计政策 会计期间与母公司一致的情况下 编制合并财务报表时 应以有关子公司的个别财务报表为基础 不需要进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别 需要对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产 负债的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 4 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 成本法权益法成本法调整为权益法 5 成本法 核算范围具体核算在成本法核算下 长期股权投资的账面价值一般应当保持不变 持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损 不做任何账务处理 持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润的账务处理 6 发放的股利时借 应收股利贷 投资收益 7 权益法 核算范围具体核算权益法下长期股权投资账面价值随被投资单位所有者权益的变动而调整 8 1 为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额 应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整 成本 初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额调整长期股权投资 差额计入 营业外收入 9 2 持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损 损益调整 被投资单位实现的净利润 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利投资企业确认被投资单位发生的净亏损 10 3 其他权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 11 成本法调整为权益法 将成本法下相关会计分录冲销按权益法重新进行会计处理 12 例1 A公司2007年1月1日以货币资金100000元对B公司投资 取得B公司100 的股权 B公司的实收资本为100000元 2007年B公司实现净利润20000元 按净利润的10 提取法定盈余公积 按净利润的30 向股东分派现金股利 年末 盈余公积为2000元 未分配利润为12000元 成本法下 长期股权投资投资收益2007年1月1日余额10000002007年B公司分派股利060002007年12月31日余额1000006000成本法下 A公司对B公司分派的股利应编制的会计分录为借 应收股利6000贷 投资收益6000 13 A公司在编制2007年度合并财务报表时 应在其合并工作底稿中 将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 应编制的调整分录如下 按权益法确认投资收益20000元借 长期股权投资20000贷 投资收益20000对B公司分配的股利调减长期股权投资借 应收股利6000贷 长期股权投资6000抵销原成本法下确认的投资收益借 投资收益6000贷 应收股利6000 14 经过上述调整后 A公司编制2007年度合并财务报表前 长期股权投资 项目的金额为114000元 投资收益 项目的金额为20000元 15 非同一控制下企业合并的调整 以合并日为基础确认子公司资产负债的公允价值和合并商誉按照合并日的公允价值调整子公司的净利润按照调整后的子公司的净利润将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 16 例2 假设P公司能够控制S公司 S公司为股份有限公司 20 7年12月31日 P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元 拥有S公司80 的股份 P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 20 7年1月1日 P公司用银行存款3000万元购得S公司80 的股份 假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并 P公司备查簿中记录的S公司在20 7年1月1日可辨认资产 负债及或有负债的公允价值的资料见表26 1 17 表26 1P公司备查簿20 7年1月1日单位 万元 18 20 7年 S公司实现净利润1000万元 提取法定公积金l00万元 向P公司分派现金股利480万元 向其他股东分派现金股利l20万元 未分配利润为300万元 S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 20 7年l2月31日 S公司股东权益总额为4000万元 其中股本为2000万元 资本公积为l600万元 盈余公积为l00万元 未分配利润为300万元假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致 不考虑P公司和S公司及合并资产 负债的所得税影响 19 调整分录如下 1 对子公司个别报表调整借 固定资产 原价1000000贷 资本公积 年初1000000借 管理费用50000贷 固定资产 累计折旧50000以S公司合并日各项可辨认净资产的公允价值为基础 重新确认20 7年 S公司实现净利润995万元 20 子公司所有者权益构成 07年12月31日调整调整后股本20002000资本公积1600 1001700盈余公积100100未分配利润300 5295 21 2 母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录 将成本法下相关会计分录冲销借 投资收益4800000贷 应收股利4800000按权益法重新进行会计处理借 长期股权投资 损益调整7960000贷 投资收益7960000借 应收股利4800000贷 长期股权投资 损益调整4800000借 长期股权投资 其他权益变动800000贷 资本公积 其他资本公积800000 22 或将上述会计分录合并为借 长期股权投资3960000贷 投资收益3160000资本公积800000调整后长期股权投资为3396万元 投资收益为796万元 母公司资本公积增加80万元 例3 23 三 首期有关长期股权投资的抵销处理 总体思路同一控制非同一控制 24 总体思路借 所有者权益 子公司 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益是否有差额 差额如何处理 25 同一控制 借 股本资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益 26 非同一控制 典型抵销分录 借 股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益 子公司调整后数额 合并日已形成并金额可确定 母公司调整后数额 子公司调整后数额 比例 27 例3 沿用 例2 20 7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元 投资成本3000万元 权益法调整增加的长期股权投资396万元 商誉 3000 3600 80 120万元调整后的资本公积 年初1500 100 本年100调整后的未分配利润 年末1000 100 600 5 28 抵销分录如下 借 股本20000000资本公积 年初l6000000 本年l000000盈余公积 年初0 本年l000000未分配利润 年末2950000商誉l200000贷 长期股权投资33960000少数股东权益8190000 29 四 首期有关投资收益的抵销处理 总体思路借 投资收益 母公司 少数股东损益贷 净利润 子公司 30 利润分配 年初未分配利润净利润提取盈余公积应付利润未分配利润 年初未分配利润 净利润 提取盈余公积 应付利润 未分配利润 31 典型抵销分录 借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 32 例4 沿用 例1 假设P公司和S公司20 7年度所有者权益变动表如表26 6所示 S公司为非全资子公司 P公司拥有其80 的股份 在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316 995 80 480 万元 S公司年初未分配利润为0元 S公司本期提取盈余公积l00万元 分派现金股利600万元 未分配利润295 300 5 万元 为此 进行抵销处理时 应编制如下抵销分录 33 借 投资收益7960000少数股东损益l990000未分配利润 年初0贷 提取盈余公积l000000对所有者 或股东 的分配6000000未分配利润 年末2950000 34 例11 1P253P237 成本法转权益法 过程 借 投资收益15000贷 应收股利15000借 长期股权投资50000贷 投资收益50000借 应收股利15000贷 长期股权投资15000 35 借 长期股权投资35000贷 投资收益350002008年长期股权投资期末数300000投资收益15000调整后长期股权投资期末数335000投资收益50000 例11 3 36 长期股权投资的抵销 借 实收资本100000资本公积80000盈余公积67500未分配利润87500贷 长期股权投资335000 37 投资收益的抵销 借 投资收益50000未分配利润 期初60000贷 提取盈余公积7500对股东的分配15000未分配利润 期末87500 38 公司法 规定应盈余公积按单个法人主体计提 借 提取盈余公积7500贷 盈余公积7500 39 例11 2P256P239 成本法转权益法借 投资收益15000贷 应收股利15000借 长期股权投资37500贷 投资收益37500借 应收股利15000贷 长期股权投资15000 40 借 长期股权投资22500贷 投资收益225002008年长期股权投资期末数300000投资收益15000调整后长期股权投资期末数322500投资收益37500 例11 4 41 长期股权投资的抵销 借 实收资本150000资本公积130000盈余公积67500未分配利润82500贷 长期股权投资322500少数股东权益107500 42 投资收益的抵销 借 投资收益37500少数股东损益12500未分配利润 期初60000贷 提取盈余公积7500对股东的分配20000未分配利润 期末82500 43 公司法 规定应盈余公积按单个法人主体计提 借 提取盈余公积7500贷 盈余公积7500 44 五 连续期间内部投资相关抵销处理 连续各期编制合并财务报表的情况下 在编制抵销分录时需要处理两个问题对当期事项的抵销对以前年度事项的抵销 抵消与调整后的结果 各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等 45 一 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 对以前年度事项的抵销 将以前期间成本法调整为权益法的会计处理重新确认 并将所有利润表 所有者权益变动表中有关利润分配项目改为 未分配利润 年初 对当期事项的抵销 与前述会计处理相同 成本法调整为权益法 母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目的抵销 46 1 对子公司个别报表进行调整 相关资产与负债账面价值与公允价值不一致 首期会计处理借 固定资产 无形资产等贷 资本公积借 管理费用贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等连续期间会计处理借 固定资产 无形资产等贷 资本公积借 未分配利润 年初贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等借 管理费用贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等 47 2 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 首期会计处理借 长期股权投资贷 投资收益资本公积借 应收股利贷 长期股权投资借 投资收益贷 应收股利连续期间会计处理借 长期股权投资 权益法期末余额 成本法期末余额 贷 未分配利润 年初资本公积本期成本法改为权益法的会计处理与首期相同 48 3 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借 实收资本 子公司 资本公积 年初 子公司