存货监盘，一个及其重要，风险极高但又没有受到极大重视的一个审计手段。长期以来，对于审计中的存货监盘，有很多模糊的做法和理解。我当时在安达信的同学经常笑我们EY的做法，说我已经是高级别的人了，还参加盘点。我们安达信都是刚来的去盘点，不就是点几个数嘛。我说有的项目我们的高级经理甚至还参加盘点那。结果得到的是安达信同学的耻笑。呵呵，我笑而不答。监盘，何止是点数那么简单，其所包含的道理是被很多人忽略的，甚至根本就不明白，以为监盘真的就是点数而已。实际上，存货监盘不是一项简单的工作，也不是一项容易的工作。哪怕是到现在，对于一些复杂的制造业的存货监盘，都有一种惴惴不安的感觉。一、什么是监盘？首先，应当纠正一个长期以来的错误观念。对于审计师而言，我们的工作是对存货的监盘而不是对存货的盘点。（理解的不同导致工作中不同的做法）我个人的理解，监盘是由三部分组成的，就是：对客户盘点程序的评估对客户实际执行中的效果的观察我们的抽盘（稍后我再解释为什么要执行这三个步骤，可不可以不执行这样的步骤，这三个步骤的逻辑理由在哪里）。我们最熟悉的就是抽盘我们样本这个程序了。但我想说的是，我们在执行审计过程中的抽盘的25个样本（这25样本有着深刻的数理统计的基础，稍后再谈）只是，并且必须是基于对客户盘点程序的评估和实际执行效果的观察的基础之上进行的，是监盘不可缺少的一小部分，而不是如同我们平常习惯认为的是整个所谓盘点的核心。抽盘的意义在于能够在评价客户的盘点程序、内控有效并且切实执行的情况下给予我们足够的信心确信客户盘点结果的正确，是基于客户良好内控的情况下，由我们对客户盘点结果的验算，否则其意义几乎为零，无异于一次冒险，因为如果客户的盘点程序的内控没有，或者有重大漏洞（抽盘时很可能无法发现），在抽盘时面对数量繁多的存货，我们，作为人，渺小的会计师，如何在抽盘了25个或者更多的存货后，即便一个都不差，向世界发出深沉而有力的声音说：我们确信经客户盘点后的存货数量在可接受的风险范围内的的结果是可以信赖的？答案是：不能！如果回答是能，那只有一种解释：无知，所以无畏。（有多少人在监盘后对客户盘点的结果有信心啊？有多少人出完报告对报告的意见有信心啊？）幸运的是，我们的客户做的都不错，即便我们有很多错误的理解但也得出了没有基于有效评价客户内控情况下的歪打正着的正确结论（好多报告不也是同样的结果吗？）。但我们是专业人士，不是投机客，就这样在事务所混个三五年也没什么意思巴，否则长此以往，错误的理解及做法代代相传，有朝一日，必将危机重重，百年基业，如同安达信一般一夜之间土崩瓦解。监盘的核心是评价客户盘点程序、内控的有效性并且是否切实执行。但这正是我们平常工作中所缺乏的，也没有给予应有的关注，错误源于长期以来级级相传的对监盘的错误或者混沌理解或者是没有明确的向后来者传授，从而导致我们后来者对监盘的不重视，自然我们的checklist结果也就没有足够的支持，尽管看来对审计结论也似乎没有足够的影响。说句很俗的话：千里之堤，毁于蚁穴。话虽平实，在我看来，无声中透着一股震撼的力量。现在我们来谈谈监盘为什么要执行这三个步骤，可不可以不执行这样的步骤，这三个步骤的逻辑理由在哪里。为了回答这个问题，我必须先得讲点哲学。凡是事物的发展，都有一个量变到质变的过程，不同的过程所采用的手段是不一样的，还是我曾经说过的那三句话：这个世界可以用三句话来概括：普遍联系，永恒发展，辨正统一（这就是哲学的力量，思维着的精神之花是世界上最美丽的花朵）。其实，这也是审计方法由详细审计发展到风险导向审计变化的哲学层面的原因。还是说点形象话的语言吧，用形象话的语言便于理解：先从企业的角度来谈企业盘点：我不想在这里说盘点对企业的重要性，新同学可以自己去体会，去理解盘点对制造业企业的重要性。假设我是企业的老总，我现在是开的夫妻老婆店（不知对这个说法是否理解，我比较喜欢和我的staff用这个例子来讲解，夫妻老婆店就是那种夫妻老婆开的小规模的店）。这种情况下，作为我来讲，是不是需要建立一套完善的程序来保证存货盘点结果的准确性？我看没必要，由于规模小，经营模式简单，个体经营，我基本上闭上眼睛都知道东西放在什么地方，有多少存货，结果和我心里的预期如果有大的差异我肯定能感觉到。可现在情况变了，我现在开的是一个在中国知名的大公司，子公司众多，存货品种多，存货状态复杂，我还能不能单靠我个人的主官能动性来解决存货盘点结果准确的问题？不能！那靠什么？靠制度，靠内部控制程序！唯有制度，内控程序才是规模化经济解决问题的唯一之道！（为什么很多外国人单个和中国人相比似乎非常的愚蠢，就知道自己职责中的那点事，别的不会，但自己的工作可以做的很精，很到位，但他们整体的效率和效果都远远高于我们就是这个道理。因为他们是从整体的角度考虑这个效率和效果的，只要有少数的几个精英设计好这个经营、管理的机器，其他人只要做好自己的工作就行了，哪怕人很傻，只会机械的操作）这就是量变到质变！现在我们从审计的角度来谈谈这个问题：我们审计总是在成本和效益之间取舍的。如果客户的规模不大，经营模式简单，存货数量少，状态不复杂，我们完全可以不研究客户的内部控制，可以摆脱客户的程序直接抽盘，加大我们抽盘的比例。当然这是很少的情况，因为我们几乎没有这样的客户，所以，我们没有别的选择，只能按照这三步走，一步都不能少。只有真正做完了这三步，我们才会对客户盘点的结果有信心。抽盘中选取25个样本的理由：25个样本是一个firm practice，不是拍脑门拍出来的。我也不知道其他几家抽盘的样本是多少。所以我只想讲讲我们的practice，相信都差不多。由于firm的practice是5的可接受的风险，因此这个25个样本和这个5的可接受的审计风险是有关系的。具体怎么算的我不清楚，只知道和概率和统计中的正态分布有关。我依稀记得概率论中讲正态分布的时候说过，对于大量的独立的随机事件，只要样本量大于30就可以近似的看成是正态分布。如果是正态分布就应该满足正态分布的特点。所以这就是所有系统测试时，在评估系统有效的情况下，首先选取25个样本量的原因（如果这25个样本量出现错误，则会有调整）。抽盘这25个样本，其逻辑上主要不是实质性测试，其实质是一种符合性测试，主要是测试（验证）客户盘点（和其它）的内控持续是否设计有效，执行有效。至于有些人喜欢选价值量大的存货抽盘，不过是双重目的的测试。但我总觉得这种双重目的的测试给被审计单位留下了一个舞弊的机会，所以我主张还是通过系统选择抽样结果来确定抽盘样本为好（嘿嘿，尽管我在实务中也偷懒，但我认为一定要明白其中的道理，想明白是怎么回事才是正途）有些人可能要问了，正确的监盘程序中对25个抽盘的结果如果都正确，怎么就能保证所有的都正确？嘿嘿，再重复一遍，抽盘25个主要是对系统的测试，系统所对应的是整个盘点的程序，盘点程序对应着盘点的结果，这就是是这种设计的逻辑。当然不能保证所有的都对拉，尤其是在管理层有意舞弊的情况下。但这是会计师能尽的最大的职业谨慎，是不怕上法庭的，再说，客户有意舞弊，即便是在我们不知道的情况下，我们还是有其他的程序，在应有的谨慎范畴内会发现具有重要性水平的舞弊，KP的孙先生孙经理称之为乱抢打鸟，我再加一个比喻，叫乱刀切瓜，只要瓜里藏的舞弊坏蛋足够大（重要性水平），我从不同的角度，不同的方向，我切，我切，我切切切，不怕切不着你小样儿的。如果无法发现，而我们又尽了最大的职业谨慎，那我们也是没有责任的。（当然，这需要极高的审计经验，高级的造假者是精英，需要更高级的审计精英来对付这些造假的精英。造假有造假的局限性，审计也有审计的局限性，因此黑白两道的博弈也是一个辨正的过程）说到这，我又不得不想再说两句。审计中我们弥漫着一种内控测试无用论的想法，甚至我和TommyZi还经常争论这个问题。这种想法的理由是：做了内控测试和不作内控测试，我们的实质性测试程序几乎没有什么改变；并且中国没有几家内控好的；并且所有的内控程序在管理层的意旨面前都显得软弱无力。下面我就谈谈对这个问题的一些看法：风险导向审计的核心是对被审计单位固有风险、控制风险的评估以形成我们对检查风险的评估（这是一个非常需要功力的地方，有太多的话要说，我这里也没有办法谈了，也没有这个水平谈），对检查风险的评估可以说也是对CRA（combined risk assesment)的评估(我后面会讲检查风险的评估和CRA评估的关系)。我们对CRA（combined risk assesment）评估决定着我们在实质性测试中的时间、性质和范围（这句话很多人可能都会背，但我相信能理解这句话背后的东西的人，感受到这个句话力量的人不是很多）。我们对CRA的评估是非常非常重要的，它贯穿于这个审计的开始到结束，绝对关系到我们实质性测试的时间，性质和范围。如果我们的实质性测试和这个CRA的结果无关（可能我们根本不知道应该怎样相关），那就回到我前面谈到的无知所以无畏的问题了！（我下面谈这个CRA和检查风险的关系，不一定对，只是个人理解）审计不是撞大运，需要真正的专业的知识和判断。虽然，对这个问题的不同的理解和做法不一样，结果也可能是一样的，但这个结果所包含的对报表的assurance是完全不一样的。一个是真正的assurance，一个是投机的assurance。举个简单的例子如果我们在风险评估中发现客户对采购暂估是通过计算机根据同一存货最近一次系统记录的发票金额来自动记录的，而且客户的计算机系统也不存在错误，在存货采购价格没有巨大变化的情况下，我们完全可以在实质性测试的过程中不用客户给我们准备期后发票的很多信息，因为企业大了，其采购的量是相当的大的，而且这个信息也是非常不好采集的，而且我们抽查的过程说实话也是比较累的。好的内控要研究，测试，坏的那？更要去研究，只是不需要测试。为什么，因为坏的内控程序，漏洞多的内控程序报表层面的风险一定高，就决定了你实质性测试的时间，性质，和范围就不一样。还是那个暂估的例子，如果我们评估客户的控制程序无效，我们真的要客户把期后发票信息全部找出来而且我们要检查大量的信息决定是否暂估正确，这就是实质性测试中不同的性质和不同的范围。现在谈管理层舞弊：正是由于这个问题的存在所以各家的审计方法的设计都有一个步骤就是考虑管理层舞弊。尤其是在当前的中国更是如此。这个步骤在整个审计方法的设计中的位置在哪里？我认为很重要，它对审计的固有风险和控制风险都有重大的影响，所以不可以小觑。这当然是理论的说法，但实务中走过场的情况应该很多。这需要很高的经验来做这个工作，一般应该是合伙人和EIC应该做的事情，对于具体干活的staff，需要明白这个理就足够了。如果感兴趣可以多想想，多看看，不要局限在书本上。我只有一些初步的想法，还不系统，因此没有资格谈这个高级的问题。最后想说一句，管理层舞弊不能成为我们不做内控的借口，其逻辑关系就如我上面所说。嘿嘿，虽然道理是这么讲了，自己在实务中也不完全是按照上面的做的。但一定知道这个逻辑才能知道哪里有风险，这才是我要表达的意思，毕竟，完全按照这些审计理念做审计好像也是不现实的，但对于有风险的地方一定不要放过。二、为什么要监盘这里要说的是监盘的目的。还用说？当然是审计拉。但还是要说几句废话根据独立审计准则的要求，我们需要对报表上的存货发表True and fair的意见。如何理解True and fare呢？对于存货而言，我们通常会有以下几个目标，同时也可以说是True and fare的内容1反映在资产负债表上的存货所代表的数量是真实存在的（真实性）2反映在资产负债表上的存货所代表的数量是完整的（完整性）3所有权是属于被审计单位的（没啥好说的）4存货的价值是公允的（不仅是一个期末存货计价问题，也关系到存货的存在状态问题，这当然也是需要我们在存货监盘中需要关注的问题，如与客户