南开大学会计学系周晓苏 1 本章导读本章将主要介绍所有者权益的形成 结构及其变动的确认和计量 并说明所有者权益不同部分的来源和用途 掌握所有者权益的不同组成部分的会计处理方法和管理要点 第七章所有者权益 南开大学会计学系周晓苏 2 一 所有者权益的性质所有者权益是投资者对企业净资产的要求权 是企业全部资产减去全部负债后的剩余 即 所有者权益 资产 负债 第一节所有者权益概述 南开大学会计学系周晓苏 3 负债和所有者权益之间的区别 权利顺序不同 债权人的权利优先于所有者的权利 承担的风险不同 债权人的权益优先得到保护 偿还期不同 负债必须于一定时期偿还 在企业持续经营的情况下 所有者权益具有不可偿还性 从会计的角度看 不同组织形式的企业 在资产 负债 收入 费用和利润的会计处理中一般无大区别 但在所有者权益 业主权益 的处理上却差异很大 南开大学会计学系周晓苏 4 二 所有者权益的内容和分类 企业所有者拥有的权益 最初以投入企业资产的形式取得 形成了投入资本 随着企业生产经营活动的开展 投入资本的增值 从企业盈利中提取的盈余公积以及未分配利润等形成的企业资金来源 这些资金在最终都归企业所有者所有 与投入资本共同构成企业的所有者权益 南开大学会计学系周晓苏 5 根据我国 企业会计准则 在企业的资产负债表中 所有者权益分为四个项目 实收资本资本公积盈余公积未分配利润 对所有者权益分类的意义 南开大学会计学系周晓苏 6 投入资本和作为准资本的资本公积 构成企业在一定规模下开展生产经营的最基础的启动资金 是企业存在的基本条件 盈余公积和未分配利润等留存收益 则来自于企业经营过程中的资本增值 反映了企业的经营成绩和财务状况 并在一定程度上为企业扩大生产经营规模提供条件 投入资本的多少是决定企业所有者对企业利益要求权和承担风险大小的依据 资本增值同投入资本相比 能够反映出企业长期以来的经营成果和财务状况 这种分类反映了企业内部的资金来源结构 南开大学会计学系周晓苏 7 为了妥善处理好利润分配过程中的复杂关系 就需要对所有者权益按来源不同 分层次地确定利润分配涉及的范围 通过对所有者权益的合理分类作出如下方面的界定 所有者权益中什么项目可以用于分配 什么项目不能用于分配 可以用于分配的项目能够分配到什么程度 在分配之前是否有什么制约条件 这种分类反映了利润分配政策上的限制因素 南开大学会计学系周晓苏 8 一 实收资本概述实收资本是指投资人投入企业的资本 具体表现为投资者实际投入企业经营活动的各种财产物资 投资人可以用货币资金 存货 固定资产 无形资产等各种形式的资产对企业投资 我国目前实行的是注册资本制度 要求企业的实收资本与其注册资本相一致 第二节实收资本 南开大学会计学系周晓苏 9 实收资本投资人的权利 投资人按照其投资在企业总投资中的份额享有相应的权利 这些权利包括 1 投票权 2 分享利润权 3 分享剩余财产权 4 优先投资权 投资人享有管理企业的权利 这种权利可以由投资人直接行使 也可将其授予专门的管理人员代为行使 公司若有税后利润 在提取盈余公积后 经董事会决议 投资人有按投资份额参与利润分配的权利 在公司终止营业并解散清算时 公司在还清全部负债后 所有者将按投资份额分配剩余财产 当公司需要增加新的投资时 原投资人有优先认股权 南开大学会计学系周晓苏 10 实收资本的来源 1 国家资本是指国家以各种形式对企业的实物投资 货币资金投资和所有权应该属于国家的发明创造和技术成果等无形资产投资 2 法人资本是企业接受其它单位投资形成的资本 3 个人资本是企业内 外部个人以合法财产投入企业而形成的资本 4 外商资本是外国和我国香港 澳门及台湾地区投资者以各种形式的财产进行的投资 南开大学会计学系周晓苏 11 二 实收资本的计价 以货币出资的计价 人民币出资于收到时按实际收款额作为投入资本入账 外币出资 需要采用一定的汇率将外汇折合为记账本位币作为计价的依据 企业收到投资者出资的外汇时 应当按照当日的外汇牌价或者当月1日的外汇牌价折算成记账本位币登记有关的资产账户 同时按照投资合同或协议约定的汇率折算成记账本位币登记实收资本账户 由于当日汇率与协议约定汇率不同导致的折算差额称为外币资本折算差额 属于所有者权益 为了体现资本不变的原则 这个差额不得调整实收资本账户 作为资本公积处理 南开大学会计学系周晓苏 12 以实物资产出资的计价 以固定资产和原材料等实物资产出资 通常采用评估的公平市价计价 全新固定资产投资已使用过的固定资产 以无形资产出资的计价 以专利权 专有技术 商标权 土地使用权等无形资产出资 按照公平合理的原则计价 对于专利权 专有技术 商标权的作价不应超过它们为企业增加的未来经济效益的贴现值 南开大学会计学系周晓苏 13 三 实收资本的会计处理 反映各投资人在企业总投资中所占份额 为正确划分各投资人对企业的权利提供可靠依据 反映投资人投入企业资本的增减变动情况 为维持法定资本完整性提供必要依据 实收资本 账户 贷方反映企业所有者投入企业各种资产的价值 借方反映按法定程序减少注册资本的数额 期末贷方余额反映投资人实际投入的资本 南开大学会计学系周晓苏 14 华泰公司与M公司出资创立合营公司 合营合同中规定 公司的注册资本总额为415万人民币 其中华泰公司出资60 即以人民币出资249万 M公司出资20万美元 按照合同约定汇率8 30折算人民币166万 占注册资本的40 该合营公司以人民币作为记账本位币 假设M公司缴付给合营企业美元现汇 200 000的当日 银行的挂牌汇率为8 32 为了保持合营合同规定的各方出资比例 M公司的实收资本比例应该按照预定汇率8 30折算 而收到的外汇则应该按当日汇率8 32折算 二者的差额计入资本公积 会计分录如下 借 银行存款 人民币户2490000贷 实收资本 华泰公司2490000借 银行存款 美元户 1664000 200 000 贷 实收资本 M公司1 660 000资本公积 外币资本折算差额4 000 南开大学会计学系周晓苏 15 华星公司是在1995年1月1日创立的 当时A B两位投资人各投资50万元组成 A投资50万元为现金 B用专利权和使用过的固定资产作价投资 经资产评估部门评估 确定专利权的公平市价为20万元 固定资产的原价为40万元 净值30万元 应作如下会计分录 借 无形资产200 000固定资产400 000贷 累计折旧100 000实收资本 B500 000借 银行存款500 000贷 实收资本 A500 000 南开大学会计学系周晓苏 16 资本公积是投资者或者他人投入到企业 所有权归属于投资者 并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产 由于资本公积是所有者权益的有机组成部分 而且它通常直接导致企业净资产的增加 因此 资本公积信息对于投资者 债权人等会计信息使用者的决策非常重要 第三节资本公积 南开大学会计学系周晓苏 17 一 资本公积形成的来源 第一类是可以直接用于转增资本的资本公积 包括资本 股本 溢价 接受现金捐赠 拨款转入 外币资本折算差额和其他资本公积等 第二类是不可以直接用于转增资本的资本公积 包括接受捐赠非现金资产准备 股权投资准备 按其用途主要包括两类 南开大学会计学系周晓苏 18 二 资本公积的用途 根据我国公司法等法律的规定 资本公积的用途主要是转增资本 资本公积转增资本的意义 资本公积转增资本可以改变企业投入资本的结构 体现企业稳健持续发展的潜力 对于股份有限公司而言 它会增加投资者持有的股份 从而增加公司股票的流通量 进而可以激活股价 提高股票的交易量和资本的流动性 南开大学会计学系周晓苏 19 三 资本公积的核算 资本公积 帐户的贷方记录资本公积的发生额 借方登记资本公积的转出额 余额在贷方 反映资本公积的现存余额 资本 股本 溢价接受捐赠非现金资产准备接受现金捐赠股权投资准备 拨款转入外币资本折算差额其他资本公积 南开大学会计学系周晓苏 20 资本公积 资本溢价 实收资本 注册资本 转增资本 转出 接受现金捐赠 拨款转入 外币资本折算差额 其他资本公积 接受捐赠非现金资产准备 股权投资准备 南开大学会计学系周晓苏 21 1 资本 股本 溢价 资本溢价是指投资者实际缴付的出资额超过其注册资本的差额 在实务中分为两种情况 在非股份有限公司企业创立时 出资者按照注册资本额认缴的出资额记入 实收资本 科目 在企业重组并有新的投资人加入时 为了维护原有投资人的权益 新加入的投资人的出资额 并不一定全部作为实收资本处理 新投资者多付出的投资额因此被作为资本溢价而记入资本公积 南开大学会计学系周晓苏 22 例 华星公司设立时由A B两位投资人各出资50万 实收资本总额为100万 经过三年经营 该公司的留存收益达到50万 第三位投资人C有意加盟该公司 经三方议定 C出资80万而占有该公司股份的三分之一 会计处理如下 借 银行存款800 000贷 实收资本 C500 000资本公积300 000 南开大学会计学系周晓苏 23 在股份有限公司发行原始股时 股票购买人支付的购买价格高于股票面值的差额作为股本溢价记入资本公积 例 华日公司以每股8 2元的价格发行股票1000万股 股票的面值每股2元 会计处理如下 借 银行存款贷 股本20000000资本公积62000000 南开大学会计学系周晓苏 24 2 接受捐赠资产的核算 企业接受捐赠而获得的资产 在一般情况下 其所有权都转移给接受捐赠的企业 企业可以任意使用和处置该项资产 同时又因为接受捐赠而导致的资产增加并非是由企业的盈利活动所获得的 所以企业接受捐赠 而取得资产 不应作为收益 而应作为所有者权益中的资本公积入帐 南开大学会计学系周晓苏 25 根据我国税法规定 纳税人接受捐赠的实物资产 在接受捐赠时不计入应纳所得税额 企业出售该资产或进行清算时 则需要缴纳所得税 出售价格低于接受捐赠时的实物资产价格 应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额 出售价格高于接受捐赠时的实物资产价格 应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额 南开大学会计学系周晓苏 26 尽管在企业接受非现金资产捐赠时不需要交纳所得税 但是考虑到在出售或清算时需要交纳所得税 所以为了避免虚增企业净资产 公允反映企业财务状况 尤其是客观反映企业的负债情况 在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时 需要从其价值中扣除未来应交的所得税 说明 外商投资企业接受捐赠有特殊规定 南开大学会计学系周晓苏 27 举例说明 华星公司于某年接受捐赠的一项固定资产 该项资产的市场价格为100万元 四年后 企业以10万的价格出售该项资产 公司适用的所得税税率为33 接受捐赠时 借 固定资产1000000贷 资本公积 接受捐赠非现金资产准备670000递延税款330000 借 递延税款330000贷 应交税金 应交所得税330000借 资本公积 接受捐赠非现金资产准备670000贷 资本公积 其他资本公积670000 固定资产出售时 南开大学会计学系周晓苏 28 3 外币资本折算差额 外币资本折算差额是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资产折算差额 企业在接受外币资本投资时 应将实际收到的外币款项按收到当日汇率折合的人民币金额 借记银行存款 并将接受的外币资产按投资合同中约定的汇率进行折算 作为实收资本入帐 如果约定汇率不等于当日汇率 两个折合额之间的差额作为 资本公积 外币资本折算差额 入帐 南开大学会计学系周晓苏 29 一 留存收益的内容留存收益是企业历年生产经营所形成收益的一种积累 是由企业内部形成的资本 它是所有者权益中的另一个重要组成部分 为了扩大企业规模 追加投资 准备以盈补亏或者为了平衡各期的利润分配而留存企业的净利润被称为留存收益 它与企业所有者投入资本的属性一样 均为所有者权益 第四节留存收益 留存收益中被指定用途的部分在我国被称为盈余公积 留存收益中其余没有指定用途部分 被称做未分配利润 南开大学会计学系周晓苏 30 二 盈