2013中级职称第二十章财务报告 教材变化 增加内容 企业通过多次交易分步处置对子公司股权直至丧失控制权的会计处理 修改内容 判断母公司能否控制特殊目的的主体应考虑的主要因素编制合关财务报表时抵销项目的说明 考情分析 本章在近三年的考试中主观题和客观题均有出现 但以主观题为主 本章主要讲解合并财务报表 从应试学习的角度来讲 本章仍应作为计算分析题 综合题准备的重点章节 需要注意 在2013年教材中 本章内容根据最新的准则解释做了一些比较重要的调整 最近三年本章考试题型 分值 考点分布如下表所示 考试大纲 一 掌握合并财务报表的构成和合并财务报表合并范围的确定原则 二 掌握合并资产负债表的内容 格式和编制方法 三 掌握合并利润表的内容 格式和编制方法 四 掌握合并现金流量表的内容 格式和编制方法 五 掌握合并所有者权益变动表的内容 格式和编制方法 六 熟悉编制合并财务报表的前期准备工作和程序 七 了解财务报表附注的构成和报表重要项目的说明 第一节财务报告概述 一 财务报表概述 财务报表是财务报告的组成部分 一 构成财务报表 四表一注财务报告 又称财务会计报告 包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料 财务报表是对企业财务状况 经营成果和现金流量的结构性表述 其中 财务报表至少应当包括下列组成部分 1 资产负债表 静态报表 反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表 2 利润表 动态报表 反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表 3 现金流量表 补充报表 反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表 4 所有者权益 或股东权益 下同 变动表 补充报表 反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表 5 附注 财务报表的重要组成部分 对在会计报表中列示项目所作的进一步说明 以及对未能在这些报表列示项目的说明等 二 分类 1 按编报期间分类 中期财务报表 年度财务报表 中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表 包括月报 季报和半年报等 2 按编报主体分类 个别财务报表 合并财务报表 二 合并财务报表的概念与特点 一 概念 合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 例如 A公司控制B公司 A B公司均有法人资格 A B公司构成的企业集团应编制合并财务报表 但应注意 该集团是控股关系的非法人集团 二 特点 合并报表具有以下特点 1 合并财务报表反映的是企业集团的财务状况 经营成果及现金流量 2 合并财务报表的编制主体是母公司 3 合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母 子公司的个别财务报表 注意 企业集团是会计主体 报告主体 但不是法人 其成员一般是法人 合并报表的会计主体是企业集团 但由母公司编制 合并报表资料来源于当期的个别报表 而不是上期合并报表 其编制原理是个别报表项目的加总 特殊项目应抵销内部交易的影响 合并财务报表是在对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上 结合其他相关资料 在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成 4 合并财务报表的编制遵循特定的方法 合并工作底稿法合并财务报表至少应当包括下列组成部分 1 合并资产负债表 2 合并利润表 3 合并现金流量表 4 合并所有者权益 或股东权益 下同 变动表 5 附注 三 合并财务报表合并范围的确定 客观题考查的重点 三 合并财务报表合并范围的确定 客观题考查的重点 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 合并范围是指母公司能够实质控制的全部子公司 一 控制的含义控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 只要是由母公司控制的子公司 不论其规模大小 向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范围 二 母公司与子公司的含义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或会计主体 如基金以及信托项目等特殊目的主体等 子公司是指被母公司控制的企业 或会计主体 如基金以及信托项目等特殊目的主体等 三 控制 的具体运用 控制有直接控制 间接控制 直接和间接共同控制 1 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外 母公司拥有被投资单位半数以上表决权 通常包括以下三种情况 1 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 如下图 A公司持有B公司60 的股份 A公司直接控制B公司 2 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 如下图 A公司对B公司的投资比例为80 B公司持有C公司60 的股份 A公司间接拥有C公司60 的股份 可以间接控制C公司 3 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 如下图 A公司持有C公司40 的股份 A公司持有B公司80 的股份 B公司持有C公司30 的股份 A公司直接与间接共同拥有C公司70 的股份 混合拥有比例的确定方法 只能做加法不能做乘法 A企业拥有C企业的表决权比例为 35 20 55 这种算法错误 35 60 20 47 2 母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 比如 A公司持有B公司40 的股权 B公司其他股东均为小股东 A公司与其中的两个小股东 持股比例均为8 签订协议 由A公司代为行使表决权 则A公司实质拥有B公司56 的股权 可以控制B公司 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 比如 A公司持有B公司40 的股权 但B公司的章程规定 A公司有权决定它的财务和经营政策 那么实质上A公司可以控制B公司 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 但需要控制 否则该条件不适用 4 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 但需要控制 否则该条件不适用 3 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等 不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等 也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具 4 判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的的主体的大部分风险 5 不纳入合并范围的公司 企业或单位 1 已宣告清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 不能控制的其他情形等 注意 受到外汇管制 资金调度受到限制的境外子公司 也应纳入合并范围 另外 确定合并范围还应考虑潜在表决权 特殊目的主体也可以参与合并 2010年考题 多选题 下列各项中 母公司在编制合并财务报表时 应纳入合并范围的有 ACD A 经营规模较小的子公司B 已宣告破产的原子公司C 资金调度受到限制的境外子公司D 经营业务性质有显著差别的子公司 答案解析 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 以下三种情况例外 不应纳入合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 2009年考题 判断题 报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司 如无法提供可比中期合并财务报表 可不将其纳入合并范围 答案解析 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 2008年考题 多选题 甲公司 制造企业 投资的下列各公司中 应当纳入其合并财务报表合并范围的有 ABC A 主要从事金融业务的子公司B 设在实行外汇管制国家的子公司C 发生重大亏损的子公司D 与乙公司共同控制的合营公司答案解析 所有母公司能够实质控制的全部子公司 都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 但有以下三种例外情况 不应纳入合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 受到外汇管制 资金调度受到限制的境外子公司 也应纳入合并范围 四 合并财务报表的前期准备工作 一 母公司的准备工作 1 统一母公司 子公司的会计政策 2 统一母公司 子公司的会计期间 3 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 4 对子公司外币财务报表进行折算 二 子公司的准备工作 1 编制完成个别报表 2 相关资料 比如 内部往来的备查登记等 五 编制合并财务报表的程序 一 编制合并工作底稿 格式见教材P354 二 编制调整分录和抵销分录 使用报表项目 不是账户 核心内容 三 计算合并财务报表各项目的合并金额 四 填列合并财务报表 具体操作 1 把个别报表过入合并工作底稿 工作底稿的格式见表20 1 工作底稿是按利润表 所有者权益变动表 资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列 一般的报表项目 母子相加即可 如货币资金 特殊的报表项目 应抵销内部交易的影响 抵销内部交易的分录 就是抵销分录 抵销分录借贷双方不是会计科目 而是报表项目 该分录不登记账簿 不影响个别报表 不影响以后期间 合并报表的资料来源 是当年的个别报表 而不是上年的合并报表 抵销处理只是做在合并报表当中 个别报表从未抵销 因此 个别报表一直包含内部交易的影响 连续编制合并报表时 必须抵销前期内部交易的影响 比如 2010年 母公司把成本800万的固定资产按900万的价格出售给子公司 子公司按900万入账 2010年合并报表中抵销固定资产原价100万 即按800万反映 然而 子公司个别报表中仍按900万反映 到2011年末编制合并报表时 采用2011年的个别报表数据 该固定资产原价仍是900万 仍应抵销100万 只要该固定资产在账上 每年末编制合并报表都应编制抵销原价100万的分录 第二节合并资产负债表 重点 主要讲解四个问题 1 调整分录的编制 重点 2 抵销分录的编制 重点 3 报告期内增减子公司的处理4 子公司超额亏损时的处理 编制合并资产负债表之前 应先做两件事 一是对子公司的报表进行公允价值调整 主要是指非同一控制取得的子公司 二是对母公司的报表进行三项调整 一 对子公司的个别财务报表进行调整 一 同一控制下企业合并中取得的子公司按账面价值合并 不需对个别报表进行调整 只需抵消内部交易对合并报表的影响 二 非同一控制下企业合并中取得的子公司根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录 以持续计算的该子公司的资产 负债等在购买日公允价值为基础 将子公司期末个别报表中的账面价值 调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额 在合并工作底稿中 对子公司报表调整分两步 一是取得投资时公允价值调整 二是持续计算 如资产费用化等 进而影响期末未分配利润 举例 A公司以非同一控制下的企业合并方式 合并了B公司 购买日 B公司的一项固定资产账面价值为1000万元 评估的公允价值为1200万元 则合并财务报表上应按照1200万元进行反映 合并报表调整分录为 借 固定资产200贷 资本公积200注意 只有非同一控制下的企业合并才需要做上述公允价值的调整 同一控制下不需要调整 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中 通常将对子公司的长期股权投资调整为权益法 注意 准则规定 按成本法编制合并报表与按权益法编制合并报表差异不具有重要性时 不影响投资者决策 也可以采用成本法编制 在合并工作底稿中应编制的调整分录一般为 1 对于应享有子