第三节控制权取得日后合并财务报表的编制 合并资产负债表的抵销分录编制抵销分录的前期工作按权益法调整对子公司的长期股权投资长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理其它在9 2中已经讲过的抵销处理母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映合并利润表内部投资收益和利息费用的抵销处理母公司与子公司 子子公司之间持有对方长投的投资收益的抵销处理 9 4 1合并资产负债表的抵销分录 一 前期工作 统一会计政策 合并期间 编报货币属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 应该以子公司的各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 编制调整分录 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的金额 属于同一控制下企业合并中取得的子公司 不需要将该子公司的个别报表调整为公允价值反映的财务报表 只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资如果母公司对子公司的长期股权投资用成本法核算的 要调整成权益法核算 在合并工作底稿中编制的调整分录为 对于当期该子公司实现净利润 按母公司应享有的份额 借记 长期股权投资 项目 贷记 投资收益 项目 对于当期该子公司发生的净亏损 按母公司应分担的份额 借记 投资收益 项目 贷记 长期股权投资 长期应收款 等项目 对于当期收到的净利润或现金股利 借记 投资收益 项目 贷记 长期股权投资 项目 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 按母公司应享有的份额 借记 长期股权投资 项目 贷记 资本公积 项目 例9 4 三 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 1 对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销全资子公司例9 5借 股本资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 例9 6 9 7 非全资子公司借 股本 子公司账面余额 资本公积 子公司账面余额 盈余公积 子公司账面余额 未分配利润 子公司账面余额 贷 长期股权投资 母公司账面余额 少数股东权益 子公司股东权益账面余额 少数股权比例 资产减值损失 当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备 如果报告期内及报告期以前母公司对长期股权投资计提了减值准备 则相应的影响也应一并抵销 连续编制抵销分录 借 股本 子公司账面余额 资本公积 子公司账面余额 盈余公积 子公司账面余额 未分配利润 子公司账面余额 贷 长期股权投资 母公司账面余额 少数股东权益 子公司股东权益账面余额 少数股权比例 资产减值损失 当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备 未分配利润 年初 以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备 2 对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销不考虑长投减值准备下借 股本 子公司账面余额 资本公积 子公司账面余额 盈余公积 子公司账面余额 未分配利润 子公司账面余额 存货等 长投成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分 商誉 长投成本 子公司可辨认净资产公允价值中母公司享有的部分 贷 长期股权投资 母公司账面余额 少数股东权益 子公司股东权益公允价值 少数股权比例 考虑长投减值准备下借 股本 子公司账面余额 资本公积 子公司账面余额 盈余公积 子公司账面余额 未分配利润 子公司账面余额 存货等 长投成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分 商誉 长投成本 子公司可辨认净资产公允价值中母公司享有的部分 贷 长期股权投资 母公司股权投资账面余额 少数股东权益 子公司股东权益公允价值 少数股权比例 资产减值损失 当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备 未分配利润 年初 以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备 例9 8 借 股本60资本公积10盈余公积0未分配利润30固定资产10商誉8贷 长期股权投资118 例9 9 借 股本60资本公积18盈余公积0未分配利润40固定资产9存货1商誉8贷 长期股权投资127资产减值损失9 例9 10 借 股本60资本公积18盈余公积0未分配利润40固定资产8存货2商誉8贷 长期股权投资124未分配利润 年初9资产减值损失3 例9 11 借 股本60资本公积18盈余公积0未分配利润40固定资产10存货1商誉30贷 固定资产 累计折旧1长期股权投资132 4少数股东权益25 6 二 内部债权债务的抵销 二 母公司与子公司 子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销 同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备 母公司与子公司 子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后 产生的差额应当计入投资收益或财务费用 1 应收账款与应付账款的抵销处理2 其他债权与债务项目的抵销处理 1 应收账款与应付账款的抵销处理 1 初次编制合并报表借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏账准备 资负表中的应收账款是净值 贷 资产减值损失 例 P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值 P公司为此应收账款计提的坏账准备为25万元 S公司个别资产负债表中应付账款500万元为向P购货的欠款 编制合并报表时的抵销分录 借 应付账款500万元贷 应收账款500万元借 应收账款 坏账准备25万元贷 资产减值损失25万元 2 连续编制合并报表 借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏账准备贷 年初未分配利润 抵销去年计提的坏账 借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失或反向分录 抵销今年的坏账分录 例 P公司2008年个别资产负债表中应收账款465万元为2007年向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值 P公司2007年为此应收账款计提的坏账准备为25万元 2008年又计提10万元 S公司个别资产负债表中应付账款500万元为2007年向P购货的欠款 编制合并报表时的抵销分录 借 应付账款500万元贷 应收账款500万元借 应收账款 坏账准备25万元贷 年初未分配利润25万元借 应收账款 坏账准备10万元贷 资产减值损失10万元 例 P公司2008年个别资产负债表中应收账款485万元为2007年向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值 P公司2007年为此应收账款计提的坏账准备为25万元 2008年又冲回了10万元 S公司个别资产负债表中应付账款500万元为2007年向P购货的欠款 请做抵销分录 其他债权与债务项目的抵销处理 例 P公司2007年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付账款 应收票据400万元为S公司2007年向P公司购买商品开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票 S公司应付债券200万元为P公司所持有 请编制合并资产负债表时的抵销分录 借 预收账款100万元贷 预付账款100万元借 应付票据400万元贷 应收票据400万元借 应付债券200万元贷 持有至到期投资200万元 当S公司应付债券和P公司所持有的债券投资面值不等有差额时 应当计入合并利润表的投资收益或财务费用 借 应付债券财务费用贷 持有至到期投资或者借 应付债券贷 持有至到期投资投资收益 S公司应付债券200万元为P公司所持有 P公司的对应此项持有至到期投资 债券投资 的账面价值是210万元 请做抵销分录 三 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 或提供劳务 下同 或其他方式形成的存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销 对存贷 固定资产 工程物资 在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销 企业集团内部存货交易概述 内部存货交易的类型 顺销 母 子逆销 子 母横销 子 子 企业集团内部母公司从A公司购买了一批存货 A的存货成本为80万元 不含税售价为100万元 内部存货交易的抵销分录 内部交易存货尚未对外销售 借 营业收入100贷 营业成本80存货20借 应付账款117贷 应收账款117 企业集团内部母公司从A公司购买了一批存货 A的存货成本为80万元 不含税售价为100万元 母公司已经对外销售 不含税售价为120万元 母公司借 存货100进项税17贷 应付账款117借 应收账款140 4贷 主营业务收入120销项税20 4借 主营业务成本100贷 存货100 子公司B 子公司A借 应收账款117贷 主营业务收入100销项税17借 主营业务成本80贷 存货80 子公司C 内部交易存货已经对外销售 借 营业收入100贷 营业成本100借 应付账款117贷 应收账款117 内部存货交易的抵销分录 1 当年内部购进商品并形成存货的情况 S公司2007年向P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 该商品的销售毛利率为20 P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货 借 营业收入1000贷 营业成本1000借 营业成本200贷 存货200 2 当年内部购进商品并已对外销售的情况 S公司2007年向P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 该商品的销售毛利率为20 P公司购进的该商品2007年全部实现对外销售 借 营业收入1000贷 营业成本1000 3 连续编制合并报表 对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下 由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题 2 但在上期内部购进并形成期末存货的情况下 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销 即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额借 年初未分配利润贷 营业成本 对于本期发生的内部购销活动 将内部销售收入 内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销 即按照销售企业内部销售收入的金额 借 营业收入贷 营业成本 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销 对于期末内部购买形成的存货 包括上期结转形成的本期存货 应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额 借 营业成本贷 存货 1 当年内部购进商品并形成存货的情况 S公司2007年向P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 该商品的销售毛利率为20 P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成存货 2007年底的抵销分录 借 营业收入1000万元贷 营业成本1000万元借 营业成本200万元存货200万元2008年的抵销分录 借 年初未分配利润200贷 营业成本200借 营业成本200贷 存货200 例 S公司2007年向P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 该商品的销售毛利率为20 P公司购进的该商品2007年对外销售40 剩余60 未实现对外销售而形成存货 试编制07合并报表抵销分录 2008年 S公司向P公司销售商品500万元 其销售成本为400万元 P公司对外销售了一半 试编制08年合并报表抵销分录 2007年的报表抵销分录 借 营业收入1000万元贷 营业成本1000万元借 营业成本120万元贷 存货120万元 2008年的报表抵销分录 借 年初未分配利润120贷 营业成本120借 营业收入500贷 营业成本500借 营业成本170贷 存货170 四 内部固定资产交易 自用固定资产固定资产商品固定资产 比较常见 1 内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理 销售方销售商品 购买方作为固定资产 借 营业收入贷 营业成本固定资产原值借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 均假定为管理用 S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司 其销售成本为270万元 P公司作为固定资产使用 使用期限3年 采用平均年限法计提折旧 预计净残值为0 该固定资产交易时间为2007年1月1日 为简划处理 假设P公司该固定资产按12个月计提折旧 借 营业收入300贷 营业成本270固定资产原值30借 固定资产 累计折旧10贷 管理费用10 2 内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理 按固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额借 年初未分配利润贷 固定资产原值对于该固定资产在