合并财务报表 基本理论 中央财经大学会计学院杨金观2009年9月 合并财务报表 基本理论 一 合并财务报表的性质二 合并财务报表的局限性三 合并财务报表的合并理论四 合并财务报表的合并范围五 合并财务报表的组成及其编制原则六 合并财务报表编制的基础工作及编制程序七 合并财务报表的国际比较八 中国企业集团化发展与合并财务报表编制 一 合并财务报表的性质 一 企业合并的会计问题 二 什么是合并财务报表 三 合并财务报表的特点 四 合并财务报表编制的目的或作用 一 企业合并的会计问题 1 企业合并的三种方式 1 吸收合并 2 新设合并 3 控股合并2 合并日的会计问题 1 企业合并的会计处理方法 2 企业合并日的合并财务报表3 合并日后的会计问题 控股合并下的合并财务报表 二 什么是合并财务报表 95年 暂行规定 中 合并会计报表是指 由母公司编制的 将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体 综合反映企业集团整体经营成果 财务状况及其变动情况的会计报表 指出 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 子公司是指被母公司控制的企业 母公司要求同时具备两个条件 1 必须有一个或一个以上的子公司 2 可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金等 子公司也应同时具备以下两个条件 1 作为子公司必须被母公司控制 并且只能由一个母公司控制 不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制 2 可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金以及信托项目等特殊目的的主体等 三 合并财务报表的特点 相对于个别财务报表 其特点 1 合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况 经营成果和现金流量 实质重于形式 2 合并财务报表的编制主体是母公司 3 合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母 子公司的个别财务报表 4 合并财务报表的编制遵循特定的方法 不同于个别财务报表的编制 四 合并财务报表编制的目的 或作用 合并报表编制的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况 以便满足快报表使用者对该经济实体的会计信息的需求 换言之 编制合并报表是基于这样一种假设 母公司会计报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要 在这方面合并财务报表比个别会计报表能够提供更有意义的会计信息 具体包括 1 为母公司的股东 债权人 管理者 有关政府管理机关等提供决策有用信息 2 避免企业集团利用内部复杂的控股关系 人为粉饰财务报表情况的发生 二 合并财务报表的局限性 1 母 子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律主体 而不是针对经济实体 合并财务报表所反映的资产都不能满足母 子公司债权人的要求 2 合并财务报表中数据实际上是母 子公司的混合数 并不能反映每个法律实体的长 短期偿债能力 因而不能满足债权人的全部信息需要 3 子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需要的决策有用信息 合并报表不能反映各个企业经营活动的详细情况 4 合并财务报表不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据 三 合并财务报表的合并范围 33号准则规定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 控制的特征 1 控制的主体是唯一的 不是两方或多方 2 控制的内容是另一个企业日常生产经营活动的财务和经营政策 这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 3 控制的目的是为了获取经济利益 包括增加经济利益 维护经济利益 保护经济利益 或者降低所分担的损失等 4 控制的性质是一种权力 是一种法定权力 也可以是通过公司章程或协议 投资者之间的协议授予的权力 控制的具体应用 1 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 2 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足以下条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 关于SPE应纳入合并财务报表的规定 母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围 准则中未明确 一 按照破产程序 已宣告被清理整顿的子公司 二 已宣告破产的子公司 三 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 四 母公司不再控制的子公司 五 联合控制主体 六 其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位 四 合并财务报表的合并理论 一 母公司理论 二 经济实体理论 三 业主权 所有权 理论 四 当代理论 一 母公司理论 按照母公司理论编制的合并财务报表主要以下特征 1 将少数股权对于子公司净资产的要求权排除在合并资产负债表的股东权益之外 以 少数股权 项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间 相当于一种负债 2 少数股权在子公司净收益中的应分享有份额从合并净收益中扣除 视同费用处理 3 在购买型企业合并下 合并财务报表中对子公司净资产中属于母公司的部分 按母公司所花费代价 即公允价值加可能存在的商誉 合并 属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并 因而对子公司同一资产项目存在着购买价格和账面价值不同 进行双重计价的情况 4 对子公司间未实现利润 只抵消或确认属于母公司的份额 5 合并过程中产生的商誉 属于母公司利益 与少数股权无关 二 经济实体理论 按照经济实体理论编制的合并财务报表主要以下特征 1 少数股权对于子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益之外 而不是一种负债 2 少数股权在子公司净收益中的应分享有份额在合并收益表中是合并净收益的组成部分 3 在购买型企业合并下 合并财务报表中对子公司净资产 不论其属于母公司还是属于子公司 都按母公司所花费代价隐含的价值予以合并 不存在双重计价问题 4 对子公司间未实现利润 全部予以抵消或确认 5 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享 三 业主权 所有权 理论 业主权理论 ownershiptheory 是从强调拥有 终极财产权 的观点命名的 合并报表的编制应该体现拥有 终极财产权 的所有业主的权益 按此推论 建立在母公司观和实体观上的 全面合并 似乎都不符合这种理论 这有 比例合并法 按拥有终极财产权的比例 才是合适的 然而 合并报表的编制是以 控制 为基础的 而不是以终极财产权的拥有为基础的 只有在 共同控制 的独特情况下 才可以拥有终极财产权为基准 对共同控制的合营企业采用 比例合并法 所以 业主权理论是为比例合并法提供概念依据 对联营企业采用权益法 也可以理解为它的概念依据是业主权理论 四 当代理论 当代理论是母理论与实体理论两者的结合 对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论 即 子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计算 属于少数股权的资产和负债部分仍以账面价值列示 商誉也列示属于母公司的部分 不列示少数股权部分 子公司的少数股权按子公司账面价值计算 对于母 子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体理论 全部予以抵消 在合并资产负债表中 子公司的少数股权不包括在股东权益内 至于少数股东净利润在合并利润表中则作为利润总额的减项 其差额为净利润 当代理论对母公司理论的唯一修订是对母公司 子公司之间的交易所产生的未实现损益100 抵消 三大合并理论的优缺点分析 1 母公司理论的优缺点2 实体理论的优缺点3 所有权理论的优缺点 五 合并财务报表的组成和编制原则 准则33号规定 我国企业合并报表的组成 一 合并资产负债表 二 合并利润表 三 合并所有者权益 或股东权益 下同 变动表 四 合并现金流量表 五 附注 我国企业合并报表附注 企业应当在附注中披露下列信息 一 子公司的清单 包括企业名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 二 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因 三 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因 四 子公司所采用的与母公司不一致的会计政策 编制合并财务报表 五 子公司与母公司不一致的会计期间 编制合并财务报表的处理方法及其影响 六 本期增加子公司 按照 企业会计准则第20号 企业合并 的规定进行披露 七 本期不再纳入合并范围的原子公司 说明原子公司的名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 本期不再成为子公司的原因 其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产 负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入 费用和利润的金额 八 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况 九 需要在附注中说明的其他事项 编制原则 1 客观性原则2 一体性原则3 重要性原则 六 合并财务报表编制的基础工作及编制程序 一 基础工作 前提准备 1 把握合并基本程序合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 对子公司的长期股权投资按照权益法调整后 由母公司编制 通常采用工作底稿法编制 2 母子公司报表的三统一 1 母公司应当统一子公司所采用的会计政策 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的 应当按照母公司的会计政筇对子公司财务报表进行必要的调整 或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表 2 母公司应当统一子公司的会计期间 使子公司的会计期间与母公司保持一致 子公司的会计期间与母公司不一致的 应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整 或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表 3 母子公司财务报表所采用的货币计量单位应统一 母公司对境外子公司以外币表示的财务报表应进行折算 3 子公司应提供母公司编表所需要的资料在编制合并财务报表时 子公司除了应当向母公司提供财务报表外 还应当向母公司提供下列有关资料 1 采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额 2 与母公司不一致的会计期间的说明 3 与母公司 其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料 4 所有者权益变动的有关资料 5 编制合并财务报表所需要的其他资料 三 合并财务报表编制的一般程序 第一步 对子公司的个别财务报表进行调整1 同一控制下企业合并中取得的子公司 应以个别报表为基础 不需要进行调整 2 非同一控制下企业合并中取得的子公司 需要进行调整 主要是按购买日确定的可辨认资产 负债的公允价值进行调整 第二步 编制合并工作底稿 1 母子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿 2 母子公司报表各项目数据加以汇总 确定 合计数 3 编制抵消会计分录 登入工作底稿 4 计算合并财务报表各项目的数据 第三步 根据合并工作底稿编制合并财务报表 七 合并财务报表的国际比较 一 三种合并模式比较 二 合并范围比较 三 编制与公布要求的比较 四 合并方法的比较 一 三种合并模式比较 合并报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体 在确定这种主体的界限时 必须解决该主体的信息向谁提供 提供这种信息的目的