第九章 所有者权益的核算与检查第一节 投入资本的核算一、现代企业的组织形式企业是以营利为目的的经济组织，它可以按不同的形式进行分类，如按照所有制形式，可分为国有企业、集体所有企业、私营企业以及混合所有制的企业（如股份制企业和中外合资企业）等。从所有者权益的会计核算角度，对企业按照组织形式分类更为重要，原因在于不同组织形式的企业，在对各自企业的资产、负债、成本费用和收入利润的会计核算上基本相同，但在所有者权益的核算上却存在着较大的差别。对企业的组织形式，国际上通行的是将企业分为以下三种组织形式：第一种是独资企业，是指由单个投资者（如某一个人）出资设立的企业。第二种是合伙企业，是指由两个或两个以上的投资者按照协议共同出资、共同经营、共负盈亏的经营者，而且在其出资人所承担的责任方面也有相同之处，即出资人均需要对企业的债务负无限的连带清偿责任。上述两种类型的企业也被称为非公司企业组织。第三种是公司企业，它是依法定程序登记并设立的以营利为目的的企业法人。公司企业按照出资人即股东所负责任的不同，又可分为有限责任公司和股份有限公司等多种形式。在企业组织形式中，公司组织是目前国际上最主要的企业组织形式，其中，股份有限公司又是被广泛推祟的公司形式。本章将以公司这一企业组织形式说明其所有者权益的会计核算。我国的公司组织形式，1993年12月29日公布实施的中华人民共和国公司法（以下简称公司法）对其作了明确的规范。公司是指依照公司法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司，有限责任公司和股份有限公司是企业法人。公司法第二十条规定：“有限责任公司由二个以上五十个以下的股东共同出资设立。国家授权投资的机构或者国家授权的部门可以单独投资设立国有独资的有限责任公司”，这里公司法明确确立了国有独资的有限责任公司这一公司形式，这也是适合我国国情而产生的一种特殊的企业组织形式。因此，我国的公司组织可以分为国有独资的有限责任公司（简称国有独资公司）、有限责任公司和股份有限公司三种形式。 二、投资者投入资本的形式及计价拥有一定量的资本是任何一个企业法人设立并开展其经营活动的前提，这些资本主要是由企业的投资者投入资本所形成的，可供企业长期周转使用。我国目前实行的是注册资本制度，我国企业法人登记条例明确规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实有资金一致。企业实有资金比原注册资金数额增减超过20%时，应持资金使用证明或者验资证明，向原机关申请变更登记。企业不得擅自改变注册资金数额，也不得抽逃资金等。在我国，投入资本按其投资主体的不同，可分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外商投入资本等。国家投入资本是国家作为投资主体向企业投入的资本。法人投入资本是指外单位以入股或联营等方式向企业投入的资本。个人投入资本是指个人向企业投入的资本。外商投入资本是指境外（包括港、澳、台地区）企业或个人向企业投入的资本。投资主体可以采用国家法律许可的各种形式向企业投资。在我国，投资者投入资本可以采取以下两种形式： （一）以现金投入的资本指投资者直接以货币向企业出资。如国家直接向企业拨付资金。国家、其他法人或个人以货币资金认购企业股份等进行的投资，以及外商以某种外币投入的资本。 （二）以非现金资产投入的资本指投资者以非货币资金向企业出资。非货币资金主要包括固定资产、存货等流动资产、债权投资和股权投资、无形资产等。其中，以无形资产投入，是指投资者以工业产权、非专利技术、土地使用权等无形资产向企业进行的投资。无形资产作价出资的金额在企业的注册资本中，应控制在一定的比例范围内。如我国公司法规定，以工业产权、非专利技术作出价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的20%，国家对采用高新技术成果有特别规定的除外。投入资本的计价是指投资者投入资本的入账金额确定的方法。我国企业会计制度规定，投资者投入的资本应按实际投资数额计入账。不同的投资形式，其实际投资数额的确定并不完全相同。如果企业为非股份有限公司，则投资者投入的资本可以按如下方式计价： 1投资者以现金投入的资本，应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或者存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本中所占份额的部分，计入资本公积。 2投资者以非现金资产投入的资本，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账。为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值入账。 3投资者投入的外币，合同没有约定汇率的按收到出资当日的汇率折合为人民币入账；合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合为人民币入账，因汇率不同产生的折合差额，作为资本公积处理。 4中外合作经营企业按照有关法律、法规的规定，在合作期间归还投资者投资的，对已归还的投资应当单独核算，并在资产负债表中作为实收资本的减项单独反映。对于股份有限公司的股本，应按以下原则来确定： 1公司的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票取得。公司发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值发行取得的收入，其超过面值的部分，作为股本溢价。计入资本公司。 2境外上市公司以及在境内发行外资股的公司，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，作为股本入账，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，作为资本公积处理。在会计核算上，为了反映投资者投入资本的情况，对于非股份有限公司，包括国有独资公司和有限责任公司，应设置“实收资本”总账科目，核算企业按照企业章程的规定，投资者投入企业的资本的情况。该科目的贷方反映企业实际收到投资者投入的资本数额；借方反映按规定程序减少的资本数额；期末贷方余额，反映企业实有的资本数额。该科目应按投资者设置明细科目，具体反映各投资者投入资本的情况。对于股份有限公司，应设置“股本”总账科目，用以核算股东投入的资本，并将核定的股本总额、股份总数、每股面值，在股本账户中作备查登记。为了反映公司的构成情况，应在“股本”科目下，按股票种类（普通股和优先股）及股东单位或姓名设置明细账。 三、国有独资公司实收资本的核算国有独资公司是指国家授权投资的机构或者国家授权的部门单独投资设立的有限责任公司。在我国，国务院确定的生产特殊产品的公司或者属于特定行业的公司，应当采用国有独资公司形式。这类公司的所有者是单一的，即国家所有。目前，我国多数国有独资公司是由原国营企业改制而成。在会计核算上，国有独资公司如同独资企业。这类公司无论是在组建设立时，还是在因扩大规模而增资时，所有者投入的资金，全部作为实收资本入账。国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；也不会在追加投资时，为维持一定的投资比列而产生资本公积。例1由国家授权投资的机构独家出资组建某一国有独资公司，该公司注册资金为1500万元人民币，该公司设立时实际收到投资机构转入的固定资产价值800万元，土地使用权价值400万元，另有300万元现金也已转入新组建公司的银行账户。该新组建公司在收到上述投资时，应作如下会计分录：借：固定资产 800 000 无形资产土地使用权 400 000银行存款 300 000 贷：实收资本 1 500 000 四、有限责任公司实收资本的核算有限责任公司是指由两个以上股东共同出资，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任的企业法人。我国公司法对有限责任公司的注册资本形成以及股东对公司出资等作出了相应的规范。公司法规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关的全体股东实缴的出资额，同时规定有限责任公司注册资本的最低限额，以商品批发为主的公司为人民币五十万元，以商品零售为主的公司为人民币三十万元，科技开发、咨询、服务性为主的公司为人民币十万元。股东可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资；股东应当足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额；而且，股东按照出资比例分得红利，公司新增资本时，股东可以优先出资认缴；股东之间可以相互转让其全部出资或者部分出资，但股东向股东以外的人转让其出资时，必须经全体股东过半数同意，不同意转让的股东应当购买该转让的出资，如果不购买该转让的出资，就视为同意转让；经股东同意转让的出资，在同等条件下，其他股东对该出资有优先购买权。有限责任公司投入资本的会计核算如同上述国有独资公司的核算，所不同的是：有限责任公司的股东即出资人不是一个，而是多个，因而需要按出资股东设置明细账。分别反映各个股东的投入资本情况。其次，有限责任公司股东投入的资本还应按不同情况处理。有限责任公司新设时，股东按照合同、章程投入公司的资本，应全部记入“实收资本”科目，实收资本应等于公司的注册资本；在有限责任公司增资扩股时，如有新投资者介入，新投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在公司注册资本中所占的份额部分，应作为资本溢价，记入“资本公积”科目；而独资公司不存在资本溢价问题。有限责任公司的股东应按照合同、协议和章程规定的投资形式出资。下面分别以不同的投资形式说明有限责任公司投入资本的核算：（一）以现金投入当收到股东以货币资金出资时，应借记“银行存款”、“现金”科目，贷记“实收资本股东”科目；若投入的金额超过占投资比例的部分，其超过部分如果属于资本溢价，应贷记“资本公积资本溢价”科目。例2某有限公司收到A公司的货币资金出资200万元，款项已存入银行。该公司应作的会计分录为：借：银行存款 2000 000 贷：实收资本A公司 200 000（二）以非现金资产投入 1当收到投资者以原材料等存货出资时，应按存货的计划成本，借记“原材料”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，按投资各方确认的价值，贷记“实收资本”科目，按计划成本与投资各方确认的价值之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”等科目。 2当收到投资者以固定资产出资时，应按投资各方确认的价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”等科目。 3当收到投资者以无形资产出资时，应按投资各方确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”等科目。为首次发行股票面接受投资者投入的无形资产，按该项无形资产在投资者的账面价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”等科目。 例3某新设有限责任公司（假设为一般纳税人、原材料按实际成本计价核算）收到B公司按合同、章程出资的非现金资产。包括固定资产设备一台、一项专利权和一批原材料，其中，双方确认的投入固定资产设备的价值为130万元，双方确认的投入专利权价值为30万元，双方确认的投入原材料价值为40万元，该批原材料的增值税的进项税额为6.8万元。固定资产已变付使用，原材料也已验收入库，该批原材料的计划成本为42万元。该公司应作如下会计分录：借：固定资产 1 300 000 无形资产 300 000 原材料 420 000 应交税金应交增值税（进项税额） 68 000 贷：实收资本B公司 20 00 000 材料成本差异 20 000