第二章借款费用 授课人 原筱燕 一 本章知识点 1 借款费用概述2 借款费用的确认原则3 关于开始资本化4 关于资本化金额的确定5 借款费用的账务处理6 关于暂停资本化7 借款费用停止资本化8 借款费用的披露 一 借款费用概述 1 借款费用 是指企业因借款而发生的利息 折价或溢价的摊销和辅助费用 以及因外币借款而发生的汇兑差额 借款费用的内容 1 利息 产生于借款 债券 带息债务 2 折价或溢价的摊销 产生于应付债券 每期摊销时 实质是对债券利息的调整 3 辅助费用 因安排借款而发生 发生于借款过程 4 汇兑差额 外币借款本金和利息因汇率变动引起的 2 专门借款的定义 是指为购建固定资产而专门借入的款项 这种款项应当有明确的用途 即为购建某项固定资产而专门借入的 并应当具有表明用途的借款合同 3 借款费用的处理方法 1 资本化 专门借款发生的借款费用在符合条件的情况下 这里需要说明的是 在判断借款费用是否资本化的时候 从两点考虑 首先判断该借款费用是否产生于专门借款 然后判断是否符合相关条件 2 费用化 两种情况 A 筹建期间发生的 B 生产经营期间发生的 二 借款费用的确认原则 就是明确资本化和费用化的界限1 可予资本化的资产范围 固定资产明确两点 1 其他资产成本中不允许包含借款费用 2 借款费用发生在固定资产购建过程中且符合条件的情况下 才资本化 2 可予资本化的借款范围 专门借款其他借款 如流动资金借款 即使用于固定资产购建 其发生的借款费用也不允许资本化 3 具体确认原则 总的来说 辅助费用与前三种费用确认原则不同 1 利息 折价或溢价的摊销 汇兑差额前提 上述借款费用必须是专门借款发生 会计制度规定 符合条件应予资本化 符合条件是指 A 允许期间内 从开始资本化到停止资本化 该期间内可能发生不正常中断 且中断期超过三个月 中断期间发生的专门借款费用不允许资本化 B 与支出挂钩 汇兑差额不必与固定资产支出挂钩 利息和溢 折价摊销应予挂钩 2 辅助费用 三 关于开始资本化 必须同时具备三个条件 1 资产支出已经发生资产支出包括支付现金 转移非现金资产 承担带息债务 皆用于固定资产的购建 2 借款费用已经发生3 购建活动已经开始购建活动指资产的实体建造工作 企业只有在三个条件同时满足的情况下 因专门借款而发生的利息 折价或溢价的摊销或汇兑差额才允许开始资本化 四 关于资本化金额的确定 每期借款费用发生总额 应予资本化的金额 应计入当期损益的金额 以上三者关系中 应予资本化的金额是个关键 确定资本化金额的总原则 1 利息 溢 折价摊销 应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩 即 累计支出加权平均数 资本化率2 汇兑差额 辅助费用 不必与资产支出相挂钩 即 根据其实际发生额计算确定 一 利息 含溢折价摊销 资本化金额的确定每一会计期间利息的资本化金额 至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数 资本化率1 至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数的计算公式如下 累计支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔资产支出占用的天数 会计期间涵盖的天数 例1 乐华公司与2001年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼 于当年12月31日全部完工并投入使用 全年发生的资产支出如下 1月1日 支出500万元 7月1日 支出500万元 11月1日 支出600万元 在2001年12月31日累计支出加权平均数 500 360 360 500 180 360 600 60 360 850 万元 1 按月计算资本化金额 注意 以下两公式各有适用情况 累计支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔支出所需承担利息费用的天数 当月天数 该例中主要注意每个月份计算累计支出时 是从支出起点开始计算 算到该月份月末 例2 P168 例4 1如果每月资产支出的笔数较多 支出发生比较均衡 为简化计算 可按如下公式累计支出加权平均数 月初资产支出余额 当月资产支出算术平均数当月资产支出算术平均数 当月资产支出总额 2例3 P168 例4 2 2 按季 半年或年 计算资本化金额 A 在资产支出笔数较少的情况下 累计支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔支出所需承担息利费用的天数 该季 半年 年 天数 例4 P170 例4 3B 在资产支出笔数较多 支出发生比较均衡的情况下 累计支出加权平均数 月初资产支出余额 当月资产支出算术平均数 1 会计期间涵盖的月数 例5 P170 例4 4 注意 累计支出总额不得高于专门借款总额 换句话说 企业在计算累计支出加权平均数时 其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数 2 资本化率的计算确定 两种情况 A 只借入一笔专门借款 一般借款 即利率 债券 资本化率 债券当期实际发生的利息 当期应摊销的折 溢价 债券期初账面价值此时的资本化率即为实际利率 例6P171例4 6 B 借入多笔专门借款 加权平均利率 专门借款当期实际发生的利息之和 专门借款本金加权平均数 100 这里 专门借款本金加权平均数 每笔专门借款本金 每笔借款实际占用的天数 会计期间涵盖的天数 或者 每笔专门借款本金 每笔借款实际占用的月数 会计期间涵盖的月数 或者 月初专门借款本金余额 当月新增专门借款本金算术平均数 1 会计期间涵盖的月数 例7 假设乐华公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔 1 2001年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元 年利率6 期限为3年 2 2001年9月30日 为建造办公楼又专门借款800万元 年利率8 期限为2年 公司应当计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率 计算过程为 专门借款当期实际发生的利息之和 1000 6 360 360 800 8 90 360 76 万元 专门借款本金加权平均数 1000 360 360 800 90 360 1200 万元 资本化率 加权平均利率 76 1200 100 6 33 3 利息资本化金额的计算 每一会计期间利息的资本化金额 至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数 资本化率 例8 乐华公司在2001年1月1日和9月30日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和800万元 在2001年1月1日 7月1日和11月1日分别发生支出500万元 500万元和600万元 公司按年计算利息资本化金额 公司在2001年12月31日计算当年利息资本化金额为 1 累计支出加权平均数 850万元 2 资本化率 6 33 3 利息资本化金额 850 6 33 53 81 万元 4 由于公司2001年共发生专门借款利息金额为 1000 6 12 12 800 8 3 12 76 万元 应计入当期损益的专门借款利息金额为 76 53 81 22 19 万元 公司在2001年末应作账务处理如下 借 在建工程538100财务费用221900贷 长期借款760000 例9 东升公司在2002年1月1日为建造固定资产专门借款600万元 年利率6 2年期 公司按月计算利息资本化金额 现在已经得到2002年1月 2月 3月的累计支出加权平均数分别为117万元 123万元 160 25万元 各月的资本化率均为0 5 试计算各月利息资本化金额如下 1 1月份利息资本化金额 117 0 5 0 585 万元 1月份实际发生的利息金额 600 6 1 12 3 万元 1月份应当计入当期损益的金额 3 0 585 2 415 万元 1月份应作账务处理 借 在建工程5850财务费用24150贷 长期借款30000 2 2月份利息资本化金额 123 0 5 0 615 万元 2月份实际发生的利息金额 600 6 1 12 3 万元 2月份应当计入当期损益的金额 3 0 615 2 385 万元 2月份应作账务处理 借 在建工程6150财务费用23850贷 长期借款30000 3 3月份利息资本化金额 160 25 0 5 0 8 万元 1月份实际发生的利息金额 600 6 1 12 3 万元 1月份应当计入当期损益的金额 3 0 8 2 2 万元 1月份应作账务处理 借 在建工程8000财务费用22000贷 长期借款30000 4 利息资本化金额的限额每期允许资本化的利息不得超过当期专门借款实际发生的利息 例10P174例4 9 二 辅助费用资本化金额的确定 处理原则 前面我们已经以图表说明了 例11P175例4 11 三 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在应予资本化的每一个会计期间 外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额 它不要求与资产支出挂钩 例12P175例4 12 五 借款费用的账务处理 关注两个问题 入账时间和入账科目1 2 辅助费用 1 数额小的 财务费用 于发生时 2 数额大的 在建工程 预定可使用状态之前发生时 财务费用 预定可使用状态之后发生时 3 汇兑差额 1 开始资本化以前发生的 计入 财务费用 2 允许资本化期间内发生的 计入 在建工程 入账时间为 每一会计期末和所购建固定资产达到预定可使用状态时 4 筹建期间发生的借款费用 于发生时计入 长期待摊费用 并于开始生产经营当月一次性计入损益 六 关于暂停资本化 非正常中断连续超过3个月的 暂停资本化 在计算 累计支出 的权数中体现 即在每笔资产支出占用天数中减去连续中断期间 这里的关键在于 非正常中断 的判断 判断标准见教材P165 七 借款费用停止资本化 判断标准 达到预定可使用状态 判断原则 实质重于形式 P164 165 八 借款费用的披露 披露内容 1 当期资本化的借款费用金额 有助于了解固定资产的成本结构 数据来源 直接根据 在建工程 科目的当期借方发生额分析 2 当期用于确定资本化金额的资本化率 有助于了解 资金成本 P179 二 本章历年考题解析 1 中级会计职称考试 1 2002年2 CPA考试 1 2001年2 2002年 1 中级会计职称考试 1 2002年 单选1 根据 企业会计准则 借款费用 的规定 下列有关借款费用停止资本化时点的表述中 正确的是 A 固定资产交付使用时停止资本化B 固定资产办理竣工决算手续时停止资本化C 固定资产达到预定可使用状态时停止资本化D 固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化 单选6 下列各有关借款费用项目中 企业必须在会计报表附注中披露的是 A 当期借款费用总额B 当期发生的借款辅助费用C 当期资本化的借款费用金额D 当期计算的累计资产支出加权平均数 多选8 下列各项借款费用中 属于借款辅助费用的有 A 借款承诺费B 发行债券折价摊销C 发行债券手续费D 外币借款汇兑损失 判断2 企业为购建固定资产专门借入的款项 其当期借款利息资本化的金额 不得超过当期专门借款实际发生的利息总额 2 CPA考试 1 2001年多选6 下列项目中 属于借款费用的有 A 借款手续费用B 发行公司债券所发生的利息C 发行公司债券所发生的溢价D 发行公司债券折价的摊销E 外币借款汇兑损失 2001年CPA会计试题综合题第二题第一 二问 甲股份有限公司为了建造一栋厂房 于20 x1年11月1日专门从某银行借入5000万元 假定甲公司向该银行的借款仅此一笔 借款期限为2年 年利率为6 利息到期一次支付 该厂房采用出包方式建造 与承包方签定的工程合同的总造价为8000万 假定利息资本化金额按年计算 每年按360天计算 每月按30天计算 1 20 x2年发生的与厂房建造有关的事项如下 1月1日 厂房正式动工兴建 当日用银行存款向承包方支付工程进度款1200万元 3月1日 用银行存款向承包方付工程进度款3000万元 4月1日 因与承包方发生质量纠纷 工程被迫停工 8月1日复工 10月1日 用银行存款向承包方付工程进度款1800万元 12月31日 工程全部完工 可投入使用 甲公司需要支付工程价款2000万元 2 20X3年发生的与所建造厂房有关的事项如下 1月31日 办理厂房工程竣工决算 与承包方结算的工程总造价为8000万元 同日工程交付