企业集团会计报表审计指导意见 讲解 吴溪中国注册会计师协会专业标准部 提纲 背景主要内容正文讲解征求意见过程中的主要问题与讨论 背景 与以往执业规范的关系起草过程 主要内容 针对集团审计业务委托 规范集团注册会计师如何承接与自身能力相称的集团审计业务 主要内容 针对集团会计报表可能存在的重大错报风险 规范集团注册会计师如何对报表合并实施审计程序 以及如何对组成部分会计信息直接实施或由其他注册会计师实施审计工作 主要内容 针对集团注册会计师与有关主体信息沟通的情况 规范集团注册会计师如何充分接触组成部分的信息 组成部分管理当局或其他注册会计师 包括工作底稿 主要内容 针对集团注册会计师可能利用其他注册会计师的工作 规范集团注册会计师如何恰当确定其他注册会计师的工作充分性 主要内容 针对个别集团注册会计师违反独立审计准则出具审计报告的情况 规范集团注册会计师如何按照独立审计准则出具审计报告 关于 第一章总则 第一章要点 第一章总则 明确了 指导意见 中使用的重要术语 集团管理当局和集团注册会计师各自的责任 集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分 重要术语 集团会计报表 是指通过合并程序 权益法或汇总程序将两个以上 含两个 组成部分会计信息包括在内的会计报表 组成部分 是指集团总部 母公司 分部 分公司 子公司 合营企业 联营企业以及其他需要按照合并程序 权益法或汇总程序纳入集团会计报表的主体 重要术语 集团管理当局 是指负责编制集团会计报表的管理当局 组成部分管理当局 是指负责编制组成部分会计信息的管理当局 重要术语 集团注册会计师 是指负责对集团会计报表实施审计 并在审计报告上签字和盖章的注册会计师及其所在的会计师事务所 其他注册会计师 是指负责对组成部分会计信息实施审计 除集团注册会计师之外的注册会计师及其所在的会计师事务所 集团管理当局和集团注册会计师各自的责任 集团管理当局的责任是按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定编制集团会计报表 公允反映集团的财务状况 经营成果和现金流量 保证与集团会计报表相关的内部控制设计的合理性和执行的有效性 集团管理当局和集团注册会计师各自的责任 集团注册会计师的责任是对集团会计报表的合法性和公允性发表审计意见 其中隐含了一种责任 即 确定应当对组成部分会计信息以及报表合并实施的审计工作 集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分 第四条指出 如果决定利用其他注册会计师的工作 集团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作对集团会计报表审计的影响 第五条指出 其他注册会计师应当配合集团注册会计师的工作 并在征得组成部分管理当局同意后 提供集团注册会计师需要的信息 集团注册会计师和其他注册会计师之间的责任划分 第六条指出 在对集团会计报表发表审计意见时 集团注册会计师应当对审计意见独自承担责任 除第二十九条规定的情形外 不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作 关于 第二章接受业务委托 第二章要点 第二章接受业务委托 明确了集团注册会计师应当如何考虑能否承接集团会计报表审计业务 以及在签订业务约定书时的特别考虑 承接业务委托时的考虑 为了决定是否接受集团会计报表审计业务 集团注册会计师通常需要考虑集团管理当局提供的信息 与集团管理当局 并在适当时与前任集团注册会计师 进行讨论 以便对以下信息有初步的了解 承接业务委托时的考虑 集团的组织结构 组成部分的经营活动 组成部分开展经营活动所面临的经济和政策环境 各个组成部分的财务重大性 是否存在集团层次的总体控制 承接业务委托时的考虑 其他注册会计师是否会对组成部分会计信息实施审计工作 由其他注册会计师实施审计工作的组成部分的财务重大性如何 其他注册会计师的执业资格 独立性 专业胜任能力 审计资源以及质量控制程序 承接业务委托时的考虑 集团注册会计师能够接触到组成部分会计信息 组成部分管理当局 其他注册会计师及其工作底稿的程度 集团管理当局在过去是否经历过与组成部分管理当局进行沟通的困难 承接业务委托时的考虑 实施集团会计报表审计的工作范围到底多大 是集团注册会计师的专业判断 但根据国际惯例和我们通常的理解 最好所有的工作都是由集团注册会计师自己来完成的 同时 在大多数情况下 集团注册会计师当然希望能够直接对重大的组成部分的会计信息直接实施审计 这两个理念构成了规范集团注册会计师和其他注册会计师工作关系的基本原则 承接业务委托时的考虑 第一 在现实中 集团注册会计师不可能直接审计构成集团会计报表的所有组成部分 那么如果集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重不足集团资产总额或主营业务收入的50 通常认为是不适合承接集团会计报表审计业务的 除非集团注册会计师能够通过适当参与其他注册会计师的工作弥补这种不足 承接业务委托时的考虑 第二 在现实中 集团注册会计师往往无法直接审计构成集团会计报表的所有重要的组成部分 那么如果集团注册会计师未能直接审计重要的组成部分 同样不适合承接集团会计报表审计业务 除非集团注册会计师能够通过适当参与其他注册会计师的工作弥补这种不足 承接业务委托时的考虑 根据上面的推理 集团注册会计师适当参与其他注册会计师的工作是一个现实的选择 是作出承接集团会计报表审计业务决策的一个重要条件 对其他注册会计师工作的参与程度取决于集团注册会计师的专业判断 同时 集团注册会计师应当考虑参与其他注册会计师工作的可行性 承接业务委托时的考虑 最终 当集团注册会计师参与其他注册会计师工作的程度很可能不足以达到必要水平时 集团注册会计师不应当承接该项审计业务 第七条 在承接集团会计报表审计业务之前 集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任 在确定对集团会计报表直接审计的程度时 集团注册会计师应当考虑以下因素的影响 第七条 集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的50 以上 是否存在可能导致集团会计报表产生重大错报的组成部分 以及这些组成部分的会计信息是否由其他注册会计师审计 第七条 集团会计报表的复杂程度 集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格 独立性 专业胜任能力 审计资源以及质量控制程序的初步了解 第七条 集团管理当局和组成部分管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局 组成部分管理当局 组成部分的信息或其他注册会计师 包括审计工作底稿 是否允许集团注册会计师在必要时对组成部分会计信息实施进一步的审计 集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成部分会计信息的理念 第八条 如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托 集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决 集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作 一 与组成部分管理当局会谈 二 直接或与其他注册会计师共同制定审计计划和实施审计程序 第八条 三 参与其他注册会计师评价审计证据的过程 四 参与其他注册会计师和组成部分管理当局之间举行的重要会议 五 复核其他注册会计师的审计工作底稿 如果无法适当参与其他注册会计师的工作 集团注册会计师不应接受业务委托 签订业务约定书时的考虑 第九条指出了集团注册会计师在与集团管理当局签订业务约定书时应当明确的事项 这对集团注册会计师顺利开展集团会计报表审计工作具有重要作用 第九条 集团注册会计师在接受业务委托时 除按照 独立审计具体准则第2号 审计业务约定书 的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外 还应当在业务约定书中明确以下事项 一 集团注册会计师和其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制 第九条 二 如果集团管理当局 组成部分管理当局或客观环境对其他注册会计师实施审计的范围施加了限制 集团管理当局和组成部分管理当局应当及时告知集团注册会计师 三 集团注册会计师应当及时获悉其他注册会计师与组成部分管理当局之间的重要沟通 包括就内部控制重大缺陷进行的沟通 第九条 四 集团注册会计师应当及时获悉组成部分管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要沟通 五 集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成部分的信息 组成部分管理当局或其他注册会计师 包括审计工作底稿 并允许其对组成部分会计信息实施审计程序 签订业务约定书时的考虑 集团注册会计师应当考虑集团管理当局在业务约定书 以及其他环节 中对自己获取组成部分信息 接触组成部分管理当局 其他注册会计师及其工作底稿 以及实施其他必要审计程序所做出的限制 以及这种限制对出具审计报告的影响 关于 第三章确定工作范围 第三章要点 第三章确定工作范围 提供了集团注册会计师应当如何确定工作范围的基本思路 第十条 集团注册会计师应当针对评估的集团会计报表重大错报风险 确定对报表合并所需实施的审计程序 以及需要对组成部分会计信息直接实施 或由其他注册会计师实施的工作范围 重大错报风险的评估程序 询问集团管理当局以及具体负责编制与合并集团会计报表的被审计单位人员 对集团会计信息和组成部分会计信息运用分析性程序 观察和检查集团层次的控制措施以及与报表合并有关的控制程序 对于重大的组成部分 集团注册会计师可以考虑直接向组成部分管理当局进行询问 甚至事先参观组成部分 以便与组成部分管理当局见面 了解其经营活动及其所处环境 了解集团层次的控制措施 与集团财务报告有关的政策和程序 集团层次的行为守则或舞弊防范机制 集团对组成部分管理当局的权限设置和职责安排 集团管理当局与组成部分管理当局之间的沟通机制 了解集团层次的控制措施 集团管理当局对组成部分的风险评估程序 集团的信息系统及其对组成部分信息的控制机制 集团对组成部分经营及其成果以及其他重要会计信息的监控机制 了解与报表合并有关的控制程序 组成部分管理当局对适用于集团会计报表的会计准则和会计制度的了解程度 识别集团内关联方关系和关联交易的程序 集团管理当局如何了解组成部分使用的会计政策 如何确保组成部分会计信息的编制与集团会计报表的编制基础相一致 以及如何识别和调整会计政策的差异 集团管理当局如何确保组成部分会计信息及时 准确 完整地传递给集团管理当局 以便报表合并 了解与报表合并有关的控制程序 合并调整分录的编制程序 以及编制人员的经验水平 与报表合并有关的信息系统及其控制程序的各个环节 集团管理当局如何获取对期后事项的了解 与合并调整有关的经济业务是否合理 组成部分之间进行交易的频率 内容和规模 对集团内部交易和账户余额的监控与调节 表明集团会计报表存在重大错报风险的状况或事项 复杂的集团结构 并且经常发生购并 处置或重组等交易安排 集团的经营业务分散 地域分布广以及管理当局之间缺乏有效沟通 集团层次的控制措施不存在或执行无效 涉及大量的境外组成部分 组成部分涉及高风险业务 例如长期建造合同或期货交易 表明集团会计报表存在重大错报风险的状况或事项 根据会计准则或会计制度 组成部分是否应当合并入集团会计报表可能涉及不确定性 涉及复杂的关联方关系和关联交易 组成部分与集团会计报表的编制基础不一致 组成部分与集团会计报表的会计期末不一致 不恰当的合并调整 重要性水平 对组成部分会计信息实施的审计工作应当基于集团注册会计师确定的重要性水平 这个重要性水平通常高于单纯对组成部分实施审计所确定的重要性水平 这意味着结合集团会计报表审计要求对组成部分会计信息实施的审计 在性质 时间和范围上与单纯对组成部分实施审计时的性质 时间和范围是不同的 如何确定组成部分审计工作范围 第十一条至第十四条原则性地概括了集团注册会计师应当如何确定对组成部分会计信息实施的审计工作范围 如何确定组成部分审计工作范围 对组成部分会计信息实施的审计工作范围受到单个组成部分是否具有财务重大性 是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险等因素的影响 同时对集团层次控制程序的设计与执行有效性的评价也会影响对组成部分会计信息实施的审计工作范围 第十一条 在确定对组成部分会计信息所需实施的工作范围时 集团注册会计师应当识别单个组成部分是否具有财务重大性 即组成部分是