新会计准则和新企业所得税法差异前言2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法），新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的企业会计准则基本准则，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。企业所得税法与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。目 录新企业所得税法与新会计准则的差异分析1新税法和新准则会计课税原则与会计信息质量要求的差异5新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异9新税法和新准则会计要素处理的差异13新税法和新准则关于计税基础与会计计量的差异18新税法和新准则存货的会计处理与税务处理的差异21长期股权投资会计与税务处理的差异24投资性房地产会计处理与税务处理差异29固定资产会计与税务处理的差异33无形资产会计处理与税务处理的差异38资产减值会计处理与税务处理的差异42收入的会计处理与税务处理的差异45销售商品收入会计与税务处理的差异51建造合同会计与税务处理的差异54或有事项会计处理与税务处理的差异57企业所得税法与所得税会计准则差异分析59无形资产和金融资产的计税基础分析64预计负债及其他负债的计税基础67暂时性差异几种类型的分析与比较71递延所得税资产的确认和计量75递延所得税负债的确认和计量79企业所得税费用的确认和计量82生物资产会计与税务处理的差异85职工薪酬会计处理与税务处理的差异88政府补助会计处理与税务处理的差异94借款费用会计与税务处理差异99外币折算会计与税务处理的差异103外币交易的会计与税务处理105租赁会计处理与税务处理的差异107股份支付会计处理与税务处理的差异112金融工具会计与税务处理的差异115金融资产转移会计与税务处理的差异126债务重组会计与税务处理的差异135非货币性资产交换会计税务处理差异141企业合并会计与税务处理的差异145成本费用会计处理与税前扣除的差异150套期保值会计与税务处理的差异163原保险合同收入的会计与税务处理差异166原保险合同成本的会计与税务处理差异169再保险合同分出业务的会计与税务处理差异171再保险合同分入的业务会计与税务处理差异174石油天然气开采的会计与税务处理差异176会计估计变更和差错更正的会计与税务处理差异181资产负债表日后事项的会计与税务处理差异184关联方披露准则与特别纳税调整186新企业所得税法与新会计准则的差异分析新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。基本准则第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：（一）适用于企业的范围不同企业所得税法适用于根据中华人民共和国公司法、中华人民共和国私营企业暂行条例的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据中华人民共和国全民所有制工业企业法、中华人民共和国中外合资经营企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法、中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国乡镇企业法、中华人民共和国城镇集体所有制企业条例、中华人民共和国乡村集体所有制企业条例的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。（二）企业所得税法适用于非企业组织企业所得税法不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据事业单位登记管理暂行条例的规定成立的事业单位、根据社会团体登记管理条例的规定成立的社会团体、根据民办非企业单位登记管理暂行条例的规定成立的民办非企业单位、根据基金会管理条例的规定成立的基金会、根据外国商会管理暂行规定的规定成立的外国商会、根据中华人民共和国农民专业合作社法的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用事业单位会计准则，依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于民间非营利组织会计制度。（三）企业所得税法适用于居民企业和非居民企业企业所得税法第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。新企业所得税法与新会计准则基本假设的差异（一）纳税主体与会计主体纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，企业所得税法第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。基本准则第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。（二）持续经营假设持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地继续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。基本准则第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个前提下，会计便可认定企业拥有的资产将会在正常的经营过程中被合理的支配和耗用，企业债务也将在持续经营过程中得到有序的补偿。企业所得税法虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。企业所得税法的一些特殊规定，不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与持续经营假设相反。（三）纳税年度与会计分期纳税年度，是指企业所得税的计算起止日期。企业所得税法第五十三条规定：企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。基本准则第七条规定：企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。纳税年度与会计分期既有联系，也有区别：当企业的会计年度选用公历年度时，纳税年度就等于企业的会计年度；当企业的会计年度不选用公历年度时，纳税年度就不等于企业的会计年度。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，以及企业依法清算时，纳税年度也不等于会计年度。企业所得税分月或者分季预缴时，预缴税款所属期等同于相同期间的会计中期。（四）货币计量企业所得税法第五十六条规定：依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。基本准则第八条规定：企业会计应当以货币计量。这说明，企业所得税计算和企业的会计核算，都是以货币为基本计量单位。企业的会计核算，一般以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是在计算缴纳企业所得税、编报财务会计报告时，都应当折算为人民币。新税法和新准则会计课税原则与会计信息质量要求的差异新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原则,但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。新会计准则基本准则第二章会计信息质量要求，是对强调编