试论企业合并会计报表中的问题与对策【摘要】随着市场经济的迅速发展，企业也不断进行着分化、重组、合并，合并会计报表自然而然就成为企业集团财务工作的重点。合并会计报表是反映整个企业集团财务状况、经营成果以及现金流量的会计报表，科学、准确的合并报表会计能够有效地反映出集团企业在经营管理全过程中总的资金变动、财务管理以及经营成果等方面的情况，并对其进行科学、合理、综合性的统计、分析和预测，从而为投资者提供有助于决策的会计信息。就目前企业的合并会计报表来看，还存在一些问题，有待进一步的完善与改进。本文针对合并会计报表存在的问题，提出了相应的改进措施，以期能够更好地提高企业的市场竞争力，促进和推动企业平稳、快速、高效、健康的发展。 【关键词】企业合并会计报表；问题；解决对策一、企业合并报表会计的概述（一）企业合并报表会计的定义所谓企业合并报表会计，也称为合并报表，主要是指企业总部通过汇总下属各分公司的财务会计状况编制的能够综合性地对集团企业在某一地点或时间范围内的整体资金运转、财务管理以及经营成果进行反映的会计报表。（二）企业合并报表会计的基本特征目前，企业合并报表会计所表现出的特征主要包括以下几方面的内容。即：1.合并报表的信息来源主要是企业总公司以及下属各分公司的各类分项会计报表；2.合并报表的财务主体为企业总公司；3.合并报表的编定方法主要采用合并工作底稿法；4.合并报表的反映内容主要是企业整体经营管理的资金运转情况、财务管理情况以及经营发展成果。（三）企业合并报表会计的类型目前，我国企业合并报表会计的分类主要包含两大类。一是按照反映内容划分主要包括：合并现金流量表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表以及合并利润表等。二是按照编制目的和时间划分主要包括：合并股权取得日报表以及合并取得日后报表等。（四）合并报表会计的合并范围合并范围，主要指的是合并报表会计中所被纳入以及被排除的投资公司范围，它也是合并报表编制的前提条件。通常情况下，企业合并报表会计的合并范围主要包括有：1.总公司；2.被控制的分公司；3.其他被控制的投资公司。不能被并入到合并报表中的分公司情况主要有：清理整顿、关停并转、宣告破产、所有者权益为负、准备售出以及资金调度不良的境外分公司等。（五）企业合并会计报表的编制理论在编制会计报表时，最流行的三种会计报表理论是：所有权理论、母公司理论、实体理论。所有权理论，是指母公司在其他公司拥有一定比例的所有权，表明两者之间是拥有与被拥有的关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价。关于母公司理论，并没有一个全面、准确的定义，它融合了所有权理论和实体理论两方优点。该理论表明：合并财务报表是母公司报表的延伸，其主要编报目的是从总公司股东的利益出发，为总公司股东的权把关。实体理论，是指总分公司从经济实质上说是独立的个体，合并财务报表应从整个企公司的角度出发并为全体投资人（包括控股投资人和少数投资人）的利益服务。因此，合并净收益应属于公司全部投资人的受益，要在多数投资人和少数投资人之间进行利益分配。（六）合并报表会计的现金流量表合并报表会计中的现金流量表，主要是对某一会计区间内，企业总公司以及各分公司在现金资产的增加、递减以及流入、流出方面的综合性动态反映表。由于合并现金流量表所涉及的内容复杂、庞大，因此对它的编制工作也较为困难，常常出现计算错误、编制不切实等问题。一般情况下，企业目前对合并现金流量表的编制主要采用两种方式：1.通过汇总、分析和统计总公司中的各类现金流量表进行编制；2.通过分析和整理企业的合并利润表和合并资产负债表进行编制。二、企业合并会计报表中的问题分析（一）新会计准则下原有合并会计报表未及时调整一是新会计准则对间接拥有比例的计算方法尚未明确规定。按照新会计准则对纳入合并范围的子公司的有关规定，母公司直接或间接拥有超过半数以上的被投资企业。但是并没有对间接拥有比例如何计算做出明确规定，这对同一持股关系的合并业务将造成直接影响。由于合并范围准则的不明确，不同的财务人员有不同的理解，形成的结论也是不同的，从而会形成不同的合并财务信息。二是新会计准则对暂时性控制问题没有做出详细说明。虽然新会计准则明确规定，在界定合并范围时应以控制为基础，但并没有对暂时控制做出具体说明。在时间规定方面过于模糊，并且缺乏一定的可操作性，这样就造成上市公司在操纵方面具有很大的随意性，常常将暂时控制作为借口，拒绝将某些子公司纳入合并范围。三是新会计准则对实质控制的判断标准没有明确说明。根据新会计准则的有关规定，在确定合并范围时应以控制为标准，并且对纳入合并范围的子公司也作了具体规定，但是关于实质控制的判断标准问题并没有做出说明。（二）合并财务报表中的合并范畴不明确新会计准则中合并财务报表的合并范围确定，依据于会计准则中相关“撑控”的规定。因此，在进一步完善法则中，可以对“撑控”从多角度进一步的详细化，特别是要将非暂时性控制作充分的说明。同时，当期出售、购买等原因导致造成企业将持股比例低于50%或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，不但要在在财务报表备注中公示合并范畴的变更原因，还要在备注中公示对被投资单位形成撑控或未形成撑控的实际标准。（三）合并报表未找到合适高效的方法其一，我国企业合并会计报表对合并报表产生的商誉欠考虑。现行的企业会计准则只说明无形资产应包括商誉，没有考虑把商誉划分为购买商誉与非购买商誉，而国际会计准则要求把商誉进一步细化，分为购买商誉、非购买商誉。因此，我国企业合并会计报表必须考虑企业合并产生的商誉，否则不符合国际惯例，同时也不符合企业会计准则关于商誉价值的计算。 其二，我国企业合并会计报表对被投资企业的盈余缺少进一步的划分。国际会计准则把被投资企业的盈余作了进一步的划分，具体分为投资时的盈余、投资后的盈余，其目的是更好地区别投资时的盈余和投资后的盈余在合并会计报表时的归宿。投资时的盈余仅仅是被投资企业净资产的一部分，投资后的盈余则是投资企业合并的对象。我国企业合并会计报表将子公司的全部盈余用来抵减母公司长期投资项目，这是极不合理的。其三，我国企业合并会计报表对合并差价没有做出解释说明。合并差价属于企业会计合并分录的调整项目，关于合并差价应包括哪些内容，无论是新会计准则，还是会计制度都没有对其进行解释说明，这样以来，合并报表将存在很大的随意性。（四）企业合并报表反映的会计信息不全面企业合并报表可以为使用者提供有助于决策的会计信息，但是它所反映的会计信息是有局限性的，主要表现在以下几个方面：其一，关于母公司与子公司自身的财务状况以及经营成果无法从企业的合并财务报表中体现出来。合并财务报表反映的是企业集团的整体财务状况与经营成果。母公司与子公司的债权人从合并财务报表中获得的有用资料相当少。母公司和子公司均是独立的法人，母公司和子公司的债权人只能通过自身编制的个别会计报表了解自身的资产、负债、利润、所有者权益等资料，却无法通过合并会计报表得知各自的经营状况、债务状况以及获利能力。其二，对于在中国境外设立子公司的企业集团来说，合并报表揭示的数据无法真实地反映经济信息。由于企业集团的子公司设在境外，在编制合并报表时，常常会遇到对不同国家货币折算的问题，在这种情况下，一般是以规定的汇率为依据，将其折算成人民币金额。其三，合并财务报表中某些项目所体现的会计信息缺乏合理性和可理解性。某些项目提供的会计信息和实际企业中个别财务报表存在较大差别，这主要是由合并财务报表造成的，并不能说明任何实质性的问题。其四，合并财务报表揭示的数据对债权人的决策不具有重要参考价值。母公司和子公司均是独立法人，无论是在债务偿还方面，还是在负债风险方面，皆是“各扫门前雪”，因此在计算资产负债率时，应以母公司和子公司的个别财务报表为依据，借此对其偿债能力进行分析。（五）企业采用的会计政策缺乏统一性根据新会计准则关于合并财务表的有关规定，企业集团下属子公司所采用的会计政策必须与母公司的会计政策保持一致，一旦出现不统一的情况，子公司应根据母公司的会计政策进行相应调整，也可另行编报财务报表。但是，在实际工作中，是很难做到这一点的。主要原因在于母公司所拥有的子公司一般都涉及多个行业，每个行业的会计制度都是结合自身的实际情况制定的，在这种情况下，要求子公司使用统一的会计政策，显然是极不合理的。当子公司与母公司的会计政策不统一时，要求子公司进行相应的调整，这样以来，大大增加了工作量，并且也无法保证财务报表所揭示的会计信息真实可靠。三、完善企业合并会计报表的对策建议解决合并会计报表的问题最重要的是要从最基本的抓起，首先要培养会计从业人员的职业素质，会计行业无时无刻都在跟金钱打交道，所以在工作中不能都太随意，对于工作必须抱以以严谨的态度，严格按照相关规定进行办事。同时，对于工作人员还要定期进行业务培训，提高业务技能，不断完善个人的业务水平，以便更好地应对以后工作中可能面对的问题。要设置严格监控机制，没有规矩不成方圆，只有进行严格的监管才能让一切的努力产生效果，所以管理层必须在监管上严格行使职责。此外，还可以一定的奖励和处分机制，提高工作人员之间的竞争力，从而共同进步。最后还可以组织专人定期检查，以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人到各子公司进行检查，具体从执行会计制度情况、债权、债务清理、收入与费用是否配比、支出是否合理、会计科目运用是否正确等，切实加强内部管理，从而有效地保证会计报表编制的质量。总之，只有搞好会计基础工作，为报表使用者提供真实、可靠、完整、有用的会计信息，更好地为企业的生存发展服务。（一）改进合并会计报表编制方法目前我国企业合并会计报编制方法主要包括购买法和权益结合法两种。其中权益结合法更适合我国的国情。但就当前的形势来看，选用权益结合法编制合并会计报表过于简单，已不能适应市场经济不断发展的要求，也不符合企业现状，因此必须采取切实可行的改进方法，使权益结合法由简单向复杂转变，以便更好地完善合并会计报表。具体来说，可以围绕以下两个核心展开：其一，围绕母公司合并后公司经营活动是否实现损益或达到预期损益展开；其二，围绕核算母公司与子公司的投资成本展开。以此来了解母公司在子公司的投资情况以及分享净收益情况，从而能够更好地对母公司与子公司的运营情况进行完整分析。（二）加强合并财务报表的信息公示规范的会计信息公示是有效市场不可或缺的，应以财政部门为主导，充分考虑、业、会计师事务所、证券监管部门等机构的合理化建议，尽快完善现行会计信息公示制度，并适当出台市场所急需的、新的规范性法规。（三）明确企业合并范围为使合并会计报表所反映的企业集团的财务状况与经营成果更加准确真实，首先要做的就是科学合理地确定合并范围。新会计准则中明确指出应以控制为标准来合理界定合并范围。在确定控制权时，应以投资企业所拥有的表决权为依据，而不是权益性资本。另一方面，企业集团可以按照“实质重于形式”的原则来确定合并范围。尤其是当实质上的控制权和形式上的持股比例发生冲突时，应以实质上拥有的控制权作为确定是否应纳入合并范围的依据。（四）提高会计从业人员的专业知识素养合并商誉的后续计量的准确执行还需要会计从业人员有较高的职业水平和专业素质。合并商誉的后续计量的问题如资产组或者资产组合的确认、现金流量的测试、折现率的选择等都不仅仅是传统的记账式会计能够承担的，这不仅需要会计人员能够灵活运用会计准则，还能够对企业的生产流程和销售情况等有深入的了解；资产组的确认，需要会计人员参与到企业合并当中，了解企业合并的目的和过程；现金流量的测试对传统的粗放型的财务预算提出了挑战，要求会计人员能够做出精确的财务预算；折现率的确定要求会计人员能够知道影响折旧率的因素，