第二编 特殊项目的考虑第六章 特殊项目的考虑第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类（一）含义：使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。（二）种类：注册会计师关注的舞弊行为包括两种：1.侵占资产。指被审计单位的管理层或者员工非法占用被审计单位的资产。2.对财务信息做出虚假报告。管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或者盈利能力的判断。二、治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任（一）防止、发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（二）注册会计师对舞弊的责任注册会计师获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证；由于审计的固有限制，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。三、识别和评估舞弊导致重大错报风险首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性予以应对。1.实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。2.收入舞弊假设。财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。3.了解内部控制识别舞弊风险。注师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。四、应对舞弊导致的重大错报风险1.总体应对措施（1）考虑人员的适当分派和督导。分派具备相应知识和技能的人员或者利用专家的工作，并进行相应的督导。如专长审计人员的培养和指派。（2）考虑被审计单位采用的会计政策。管理层对重大会计政策的运用和选择，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。如借款费用的资本化、固定资产折旧方法的选用，都会成为管理层进行盈余管理的工具和途径。（3）在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。可以采取下列措施：A对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序B调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；C运用不同的抽样方法；D对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序（如存货的盘点）；E以不预先通知的方式实施审计程序（如库存现金的盘点）。2.针对认定层次舞弊风险实施的审计程序（1）改变拟实施审计程序的性质（审计程序的性质，即审计程序的种类，如观察、检查、询问、盘点、函证、重新计算、重新执行和分析性程序等），以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查（实地观察和检查取得审计证据比通过询问取得的审计证据更有说服力），在实施函证程序时改变常规函证内容（如函证时采用积极方式，且由对方列明项目和金额等内容），询问被审计单位的非财务人员等。如表21-3中的收入确认。 （2）改变实质性程序的时间（如存货盘点），包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。如表21-3中的收入确认和存货数量。（3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。如表21-3中的收入确认。3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序（1）会计分录是否恰当（2）会计估计是否公允（3）异常交易是否合理五、评价审计证据1、对审计的影响2、对审计报告的影响3、与管理层、治理层和监管机构的沟通【例题1】单选A注册会计师审计甲公司208年度财务报表，出具了无保留意见审计报告。其后，因发现甲公司存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中不合理的是（）。A.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理层的责任B.按照审计准则审计财务报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊C.年度财务报表审计的主要目的是鉴证财务报表，而非查错防弊D.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担【正确答案】 D【答案解析】 由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以选项D不正确。【例题3】单选在注册会计师应对舞弊导致的认定层次重大错报风险时，应当考虑的措施不包括（）。A.改变审计程序的范围B.改变审计小组成员C.改变拟实施审计程序的性质D.改变实质性程序的时间【正确答案】 B【例题4】单选为了更有效的实施审计，在审计中通常有一些假设，下面这些假设较规范、合理的是（）。A.假定审计中发现的舞弊不是孤立发生的事项 B.为保证将重大舞弊查出，可假定舞弊的重大错报风险为最高，即100% C.假定被审计单位在收入确认方面不存在舞弊风险D.假定被审计单位是诚信的【正确答案】 A【答案解析】 审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。同样，注册会计师不能假定被审计单位是诚信的。【例题5】单选对财务信息做出虚假报告，可能是因为股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力存在不切实际的预期，这属于舞弊的（）因素。A.机会B.手段 C.动机或压力D.借口【正确答案】 C【答案解析】 股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力存在不切实际的预期，这属于导致舞弊的动机或压力的因素。【例题6】多选被审计单位的治理层、管理层以及注册会计师对被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险负有各自的责任。根据审计准则的相关规定，下列各项中属于被审计单位管理层和治理层责任的有()。A.制定和维护与财务报表可靠性相关的控制B.在合理保证的前提下发现导致财务报表产生重大错报的舞弊C.监督管理层建立和维护发现舞弊的内部控制D.对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理【正确答案】 ACD【答案解析】 选项 B属于注册会计师的责任。【例题7】多选注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施（）。A.考虑被审计单位采用的会计政策 B.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解C.改变拟实施审计程序的范围 D.考虑人员的适当分派和督导【正确答案】 ABD【例题9】下列说法中不正确的有（）。A. 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要责任的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与管理层沟通B. 如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通C. 如果评估的重大错报风险水平为高，审计人员应当考虑更多的在期中或是期初实施审计程序，以获取充分、适当的审计证据D. 在期末或接近期末时对现金或有价证券进行监盘可以应对与对财务信息作出虚假报告相关的存货重大错报风险【正确答案】 ACD【答案解析】 选项A，如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要责任的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通；选项C，如果评估的重大错报风险水平为高，审计人员应当考虑更多的在期末或是接近期末实施审计程序，以获取充分、适当的审计证据；选项D，在期末或接近期末时对现金或有价证券进行监盘可以应对与侵占资产相关的存货重大错报风险。【例题】多选（2007年）在对与虚假销售有关的舞弊风险进行评估后，G注册会计师决定增加审计程序的不可预测性。下列审计程序中，通常能够达到这一目的的有( )。A.对账面金额较小的存货实施监盘程序B.不预先通知存货监盘地点C.对销货交易的具体条款进行函证D.对大额应收账款进行函证【答案】ABC【解析】注册会计师针对舞弊风险应实施不为被审计单位预见或事先了解的某些审计程序，以提高审计效率，选项A、B、C均可以增强注册会计师审计程序的不可预见性；选项D是注册会计师对于销售与收款循环中通常应实施的审计程序。【例题11】多选（2007年）在实施审计过程中，G注册会计师发现庚公司财务经理张某贪污5万元。对该事项，G注册会计师应当采取的措施有( )。A.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响B.直接向监管机构报告C.尽早向庚公司治理层报告D.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性【答案】ACD【解析】注册会计师如果发现较高级别的管理层（比如本小题的财务经理）有舞弊行为，第一应当重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响（即选项A）；第二应考虑此前获取的审计证据的可靠性（即选项D）；第三，应当尽早就舞弊事项与管理层沟通（即选项C）；第四，注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否需要向监管机构报告管理层舞弊，很显然，选项B中直接向监管机构报告不恰当。【例题12】（2008年综合题第1题）Y注册会计师负责对X公司208年度财务报表进行审计。相关资料如下：（6）假定X公司208年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，Y注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对。【答案】针对要求（6）：Y注册会计师应对舞弊导致的认定层次重大错报风险的措施：改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。第二节 审计沟通一、 注册会计师与治理层管理层的沟通（一）治理层与管理层的含义1、治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。董事会和监事会属于治理层。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中的审计委员会的职责通常包括与注册会计师的沟通。股东大会（股东会）并非常设机构，因此，不把其作为注册会计师应该予以沟通的治理层。但是对注册会计师进行聘任、解聘决定时，注册会计师需要与股东大会进行沟通。2、管理层指对被审计单位经营的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受治理层的监督。在公司制企业中，总经理、财务总监、总会计师等高级管理人员，即高管，属于管理层。（二）与治理层直接沟通的事项1.注册会计师的责任（1）注册会计师对财务报表的责任由于这项沟通内容非常重要，所以注册会计师通常考虑将它包含在审计业务约定书中，在审计业务约定书中清楚地载明注册会计师与财务报表审计相关的责任注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不减轻或者免除管理层和治理层的责任。（2）注册会计师与治理层沟通的责任通过与治理层的沟通，能够使得治理层建立合理的沟通期望，避免出现治理层不愿意与注册会计师进行沟通或者要求注册会计师做超出上述范围的沟通等情况。（3）沟通的形式 前者已经在审计业务约定书中有所体现，而后者可以通过口头的沟通。