公司治理与审计发展九十三年十月十八日陈维仁公司治理与防弊 会计师对重要会计科目应再加强查核事项:一、 加强规范之缘由公司的财务报表需要经过会计师查核才能公开出去，这是一个循环或是流程见仁见智，基本上这套制度最重要的关键是表现在会计师，但是公司的经营态度也是很重要，公司需要编财务报告，而会计师要对这一财务报告查核，然后表示意见，会计师查核报告的意见型态有5种包括：1、 无保留意见。2、 修正式无保留意见。3、 保留意见。4、 否定意见。5、 无法表示意见。这整个架构里面会计师在这个角色扮演是非常重要，大家可以看到一般的投资大众在上市公司发行之后，就依赖这个财务报表，看会计师所编着的报表所表示意见来做为他的投资决策的重要参考，到底是要买股票呢或是卖股票等，基本上他在参考的时候，财务报表的数据不管是国内我或是国外，我们可以看到都会等到他公布财务报告数据之后，才来做为我的买进和卖出的投资决策，其实这里财务报表里面有很多角色1、公司部份谁来编财务报表，在公司的财务报表上面盖章的有三位，董事长、总经理以及会计主管则是属于公司的这一部分，这三个人要在公司的财务报表上面签名以示负责。2、会计师制度，又加上了一个会计师的角色，照理说这是一种制衡的、或是背书的机制，应该也满好的，但是为什么在整个证券市场里面，公开发行的公司的财务报表发生那么多财务报告的虚伪不实，例如公司确实的营运情况的亏损，但是财务报表表现出来却是赚钱，这个财务报表不实应该要归咎于谁，谁来承担这不实的后果，首先需要面对问题的就是公司本身，但是在一些大众媒体例如，会计师月刊有提到，博达案在主管机关也难逃监督不实的责任，但是在这个架构里面六百多家上市公司，每一家都有3个人在财务报表上面签名盖章以示负责，而且又经过会计师签证，如果公司里面的3个人以及会计师都不用负责，投资大众该如何来判断财报的实在与否，该如何做决策，他应该相信谁，如果是这样会对上市市场失去信心，而不敢买股票，在这么多机制都没办法对公司做好约束的工作，最终将使整个上市市场发生信心危机，因此在这几年以来会计师的数量快速的成长，期望能够让会计师承担起对上市公司的财务报表做好审计的工作。二、 加强规范之考量面向一般来说有，所谓的重编报表为什么需要重编报表，在什么情况之下需要做重编报的工作，谁来重编报表，当然是有公司重编，是谁叫他重编报表，例如公司的报表，表现出来是今年赚五亿，公司的资本额为10亿 EPS 5块钱，但是如果报纸上突然提到，该公司的财务报表经主管机关命令，重编财务报表，而这种情况的结果会造成怎样后果呢? 当然股价一定会应声下跌，例如最近的例子宏达科的千万美元大约为3亿台币，财务报表的重编的标准是超过3千万以上或是资本额15/1,000就需要重编报表，做不实财务报表的编制，对于居心不良的公司董事长或是总经理及会计主管有很大的诱因，促使他作不实的财务报表编制，为什么要这样呢?因为有好的财务报告的数值的股价会会是一个大利多，而使股价上涨，或是因为大股东将股票质借，而须让股价维持在较高的水准，如果股价下跌有可能因而被断头，而使财富大幅度的缩水，就因为有这样的诱因，而造成许多公司的大股东要去作财务报表的舞弊，盗用公司资产。有时候这两个是重叠的，有些公司会作一些财务报表的舞弊，例如将公司的资产挪用而在财务报表上面伪做记录，而该笔资金还在帐上，而实际上已将该笔资金移作其它用途，举例来说公司帐上有个课目就做预付设备款，五亿元预付设备款，在资产负债表属于资产，在财务报表上所有相关的人都已经盖章以示负责，但是这一笔余预付帐款挂在帐上，已经连续好几年，因此在财务报表上面可以发现这一笔帐有很大的问题，这笔钱不是已经出去了吗?那是到了谁个口袋里面去，有可能是公司里面相关的人或是与公司有关系角色把钱转出去，而达到挪用公司资产的目的。如果公司被要求重编财务报表，对公司来说其杀伤力是很大，所以会计师的角色及功能是查核的机能如果没有办法发挥的话这项功能的话，则会计师签出来的财务报表将会严重的误导投资大众，这个又牵涉到人性的问题，会计师在签证的时候按照营业额计算要收取签证费，可以达到数百万，当在为该公司做财务报表签证的时候会计师，比较偏向公司，有一点像律师一样会帮委托人，有人说这个机制有瑕疵故意陷人入罪，因为你是拿人的钱会手软，也会帮公司做事，所以在公司的大股东以及会计师这两个层面以往是基本上是结合在一起的，虽然会计师都有职业道德规范，超然独立，公正客观，专业判断，但是在过去的案例里面我们可以看到，是乎都未发挥以上的职业道德规范，可能是高收入的引诱，所谓利之所趋之若鹜，所以从人性的角度来看，这是一项很大的缺失，但是是不是就因为这样而不要签证呢?这是不行的因为1930年在美国罗斯福总统推行的新政，因为美国股市大崩盘，因为投资人公司的财务报表，投资大众已失去了信心，报表到底是真的还是假的，没有人知道这这个应该由一个专业机构来查核，或是表示意见对当时有会计师界提意由会计师来做这些份查核的工作，另外1派是提意由政府来做，因为政府部门在产业界比较没有利益冲突，他去作查核及表示意见，但是有人说政府部门又不可能跟产业界收签证费，以后投资人如果要告政府部门，该怎办有人提议可以保险方式来避开这个风险，由公司来来支付保险费，那保险公司该如何理赔，美国的会计师签证若是不实则赔偿的金额都非常的大，你看原来美国会计师8大big eight会计师事务所，现在剩下是四大big4 每次赔都要赔好几十亿美金，金额都非常的大，我们国内似乎还没有人告过会计师事务所。国内也是四大会计师事务所勤业、安侯、资诚、致远等四大会计师事务所，国内的上市公司有25%是由这四大会计师事务所签证，所以我们可以发现会计师的签证角色是非常重要，会计师如何根据重要会计科目去作查核，为什么叫做重要会计科目1、 股权投资-定期取得各子公司月结之管理报告及进行分析检讨。2、 因对受查核公司对重要子公司相关事项，分析检讨之检讨报告并对整体财务报表出具允当之查核意见。了解受查公司与被投资公司间有无互相投资之情事，如果有是否已经依照规定于财务报表适当揭露，会计师对于财务报表的审查还是有它的限制，在这种会计师审查制度之下，会计师所负责的的责任是相当的大，但是他也相对的获得他的相当的报酬，我有讲过会计师也叫做，PA-Certify Public Accounting 既然叫做Public公众的所以他也跟公众的利益，有相关的他不是只有私利，他不是说只要跟他签契约，这是1种买卖的契约关系在国外这叫做这个有公众利益的考量与委托公司签契约上，去代表很多投资人看你的报表、相信你认为会计师的专业，这公司的财务报表经过的签证会计师为这家公司的财务报表做了背书，因此投资大众相信会计师事后如果有重大不实的事件发生的时候，投资大众当然要告会计师。所以当我们在讲到时候资产负债表很多会计科目的，例如存货科目在会计原则存货的评价，是要用的或LCM-成本市价孰低法，本来这规划都有例如一家公司的资产负债表，里面的帐上存货是十亿，但是这笔存货是不是永远都是十亿，如果会计师也接受帐上存货是十亿，假设他们市价剩下五亿为什么资产负债表的帐上，还是十亿因为成本是十亿，那么十亿的存货成本需要减五亿这五亿列为存货跌价损失，我们可以发现很多案例存货最容易做帐，我将存货分为制造业及建筑业在实务面上市价怎么算，如果有跌价就要提列跌价损失，这样才能名实相符例如内存DRAM的市价，经常会变动幅度很大，如果成本是8块钱但是市价三块钱，因此如果该公司可以在30日之前做1笔8块钱交易，成交价与成本相同，所以并不需要提列跌价损失，而使得账上的存货成本偏高不实，另外像建筑业如果有1笔土地被拍卖，的价格很低，该公司则必须提列土地跌价损失，这是个公司可以荒称，不知道而不提列土地跌价损失，会计师在查核的事后有很多需要注意的事项，会计师在查帐的时候，法规的规范叫做会计师查核签证财务报表规则，这是财政部和经济部公布出来的，公司的存货成本资产有很多项目须需要查核，包括有形资产和无形资产资产例如预付设备款、存货、财产厂房设备及专利权，是否还有价值都需要做重新评定价值，如果该资产已经没有价值就应该提列损失，但是很多公司都不愿意提列跌价损失。在美国有1万多家的上市公司，他重编财务报表有96家重编财务报表的比例约为1%，而在国内最近有博达、皇统、宏达科都被证期局要求重编财务报表，而造成股价大跌。这些上市公司的财务报表为什么会有什么多的瑕疵，从这边我们发现为什么会计师没尽到他的责任，让交易所去看发现这些都是问题，事后有人说交易所为什么没有尽到责任，我们来看一下交易所全部多少人40几个人但是，国内的有上市公司全部共有600多家，但是我们来看前面提到的，国内的4大会计师事务所的人数少说也有数千人，跟交易所比起来人数相差非常大，证交所虽然有赚钱，但是也要评估1下成本的考量，而且并无法无限制地扩充人数，因此唯有借重会计师事务所的人力以及他的专业人才大做好审计查核，上市公司的财务报表。就一般的观点来看，一言以蔽之，就是在寻找错误，在财务报表上面的每一个科目，是不是都没有问题，尤其是金额大的会计上有1种叫做重要性原则，有些重要事项需要了解，例如长期投资的例子，目前上市公司在海外投资的的情况非常普遍，如果有一家公司投资五亿在海外的子公司的财务报表的课目里，列为长期投资的项目分为，成本法和权益法，投资在家被投资公司经过两年以后该公司已亏损3亿该公司原则上需要提列投资损失，一般的情况大部份都不愿意提列备跌价损，失希望看看是否和有机会能够峰回路转时来运转，能有转机，否则如果将累计的亏损提列在财务报表上面，会不好看将会影响到该公司的股价，一般公司都会向会计师解释说明，而且会计师一般也都能够从善如流，接受公司的解释说明，在过去看到很多案例有一些累积亏损已经很久了，但是还是没有提列损失，一般的概念，是不是应该提列但是在会计原则，有一些裁决性要考量，这家公司的财务状况，业务情形，如果让这家公司办减资就是减少公司的资本额，另外我们来看一下公司的增加资本额的几种种类，第1、现金增资，第2、盈余转增资、第3、资本额公积转增资、第 4、以债作股，第5、公司的合并增资，那么公司办理减资就是减少公司的资本额，一般来讲是有两种原因第1、公司累积了很多亏损让公司的资产能够名实相符，第2、公司的营运状况也很正常，这是因为公司累积的现金太多了，而又找不到合适的投资机会，将现金还给原来的股东办理公司的减资。在台北有一家饭店公司去年办理的减资减资两块钱，这是也造成的股价的重挫，因为公司的现金过多而将公司的资金还给股东，算是1个很好的案例，让公司的实际的资本额减少，让公司的每股的净值提高，的是有它的理想的一面，也有他现实的一面，因为公司以办理减资就是会造成投资大众心理恐慌，而造成股价下跌，但是以长期来看这才是对公司属于良性的。因此现在有人再提台湾的上市公司的退场机制。三、 规范重点第3部分：重要会计科目(二)-销货收入及应收款项第1点：对于受查公司本期新增客户属关系人或前十名销货客户者，于执行内部控制之相关查核时应该将该客户纳入查核样本，并应查明是否为关系人、与新增客户之买卖合约条件与一般客户之异同、资产负债表日前后是否发生钜额或不寻常交易、期后经常性或重大退货及期后收款情形有无异常，以确认收入之认列符合收入实现原则。 第2点：查应收帐款之冲转对象与销售对象是否相符如发现有不符请行应了解其原因及合理性。第3点：应了解关系企业应收款项有无逾期，如有，应查明因其原因及有无异常，并就逾期于其情形及金额于财务报表中适当揭露。销货出去之后应收帐款该如何回收，应该去了解销货真实性，一般应收帐款将会产生收入的现金流量，公司若是有好的营运情况好的销货情况及应收帐款大状况很好当然会表现在其股价上，但是有