第十四章 非货币性资产交换 本章应关注的主要内容有： （1）掌握非货币性资产交换的认定；（2）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件； （3）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算； （4）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算； （5）掌握涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。,第一节 非货币性资产交换的认定 一、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。,【例题1】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。 A存货 B预付账款 C可出售金融资产 D准备持有至到期的债券投资 E应收账款 【答案】ABC,【例题2】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换。 （1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。 补价整个资产交换金额=10/100=10% （2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。 补价整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09%,（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。 补价整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09% （4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。 补价整个资产交换金额=10/100=10%,【例题3】下列项目中，属于非货币性资产交换的有( )。 A以公允价值50万元的原材料换取一项专利权 B以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料 C以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到12万元的补价,D以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价 E以公允价值100万元的原材料换取一项专利权，同时支付补价10万元 【答案】ABCE 【解析】15（3015）33.33大于25，选项D不属于非货币性资产交换。,二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项 （一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让 所谓非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。 （二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产,第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、确认和计量的原则 （一）公允价值 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 以换出资产的公允价值为基础进行调整，计算确定换入资产的入账价值。,（二）账面价值 应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 以换出资产的公允价值为基础进行调整，计算确定换入资产的入账价值。,二、商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情形： 1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。,第三节 非货币性资产交换的会计处理 一、以公允价值计量的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。,换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额,换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。,（一）不涉及补价的情况,P343【例14-1】208年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为105.3万元。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。,假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。,分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。,A公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 1050000 累计折旧 450000 贷：固定资产 设备 1500000 借：固定资产清理 15000 贷：银行存款 15000 借：固定资产打印机 900000 应交税费应交增值税（进项税额）153000 营业外支出 165000 贷：固定资产清理 1065000 应交税费应交增值税（销项税额）153000,B公司的账务处理如下： 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。 换出打印机的增值税销项税额为90000017%=153000(元) 借：固定资产 设备 900000 应交税费应交增值税（进项税额）153000 贷： 主营业务收入 900000 应交税费应交增值税（销项税额） 153000 借：主营业务成本 1100000 贷：库存商品 打印机 1100000,P344【例14-2】209年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。,分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。,因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。,甲公司的账务处理如下： 借：无形资产专利权 6000000 长期股权投资减值准备 600000 投资收益1400000 贷：长期股权投资8000000 丙公司的账务处理如下： 借：长期股权投资6000000 累计摊销1600000 无形资产减值准备 300000 营业外支出 400000 贷：无形资产专利权8000000 应交税费应交营业税 300000,（二）涉及补价的情况 1.支付补价 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。,2.收到补价 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价 收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。,P345【例14-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换人股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。,分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。 对甲公司而言，收到的补价450万元换入资产的公允价值7950万元（换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元）=5.7%25%，属于非货币性资产交换。 对乙公司而言，支付的补价450万元换入资产的公允价值8000万元=5.6%25%，属于非货币性资产交换。,本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换人资产的成本，并确认产生的损益。,甲公司的账务处理如下： 借：其他业务成本75000000 投资性房地产累计折旧 15000000 贷：投资性房地产 90000000 借：营业税金及附加（800000005%)4000000 贷：应交税费应交营业税 4000000 借：交易性金融资产 75000000 银行存款 4500000 贷：其他业务收入79500000,乙公司的账务处理如