第六章 企业合并,第一节 企业合并概述,一、企业合并的界定 1.企业合并的定义 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 2.企业合并的界定 （1）关键要看有关交易或事项发生前后，是否会引起报告主体的变化； （2）是否构成业务。 3.常见情形,二、企业合并的方式,（一）控股合并 甲企业取得乙企业的控制权，合并后形成母子公司，涉及合并财务报表 （二）吸收合并 甲企业取得乙企业的全部净资产，合并后注销乙企业的法人资格，乙企业的有关资产、负债并入甲企业的个别账簿和报表进行核算 （三）新设合并 合并后甲、乙企业法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。,三、企业合并类型的划分,（一）同一控制下的企业合并 1. 有关定义 （1）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。 （2）合并方、合并日 合并方，是指在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方 被合并方,是指参与合并的其他企业 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,（3）同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的一方 （母公司）。 （4）相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者（投资者群体） 。 （5）控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制的时间均在1年以上（含1年）。,2.同一控制下企业合并的判断 遵循实质重于形式要求。 通常是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。 可以理解为内部交易 强调的是一个账面价值的概念,（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的企业合并。 购买方，是指在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方 被购买方， 是指参与合并的其他企业 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,第二节 同一控制下企业合并的处理,一、同一控制下企业合并的处理原则 1. 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业采用的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。 2. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。,3.合并方在企业合并中取得的被合并方各项资产、负债，应维持其在被合并方的原账面价值不变。 4. 合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，应调整所有者权益相关项目。 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发生股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（股本溢价或资本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,5. 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。 对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。 6. 合并日的确定 P402 企业应当在合并日确认因企业合并取得的资产、负债。,二、同一控制下企业合并的会计处理,（一）同一控制下的控股合并 1. 长期股权投资的确认与计量（合并日） 借：长期股权投资（应享有被合并方账面所有 者权益的份额） 应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发 放的现金股利或利润） 有关负债科目（承担债务的账面价值） 贷：有关资产科目（支付合并的对价账面价值） 股本（面值） 资本公积股本溢价（差额）,或： 借：长期股权投资 应收股利 有关负债科目 资本公积股本溢价 盈余公积 未分配利润 贷：有关资产科目 股本,2. 合并日合并财务报表的编制 企业合并中形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。 （具体下章介绍）,（二）同一控制下的吸收合并 1. 合并中取得资产、负债入账价值的确定 按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。,2.合并差额的处理 以发行权益性证券方式进行的吸收合并 合并差额=净资产的入账价值发行股份的面值总额 记入资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积（股本溢价或资本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。,借：有关资产科目（被合并方的原账面价值） 贷：有关负债科目（被合并方的原账面价值） 股本（面值） 资本公积股本溢价（差额） 或： 借：有关资产科目（被合并方的原账面价值） 资本公积股本溢价 盈余公积 未分配利润 贷：有关负债科目（被合并方原账面价值） 股本（面值）,以支付现金、非现金资产方式进行的吸收合并 合并差额=净资产的入账价值支付的现金、非现金资产的账面价值 调整“资本公积股本溢价或资本溢价”， 资本公积（股本溢价或资本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。,借：有关资产科目（资产在被合并方的原 账面价值） 贷：有关负债科目（负债在被合并方 的原账面价值） 银行存款等科目（支付的现金、 非现金资产的账面价值） 资本公积股本溢价（差额）,或： 借：有关资产科目（在被合并方的原账面价值） 资本公积股本溢价 盈余公积 未分配利润 贷：有关负债科目（在被合并方原账面价值） 银行存款等科目（支付的现金、非现金资 产的账面价值）,（三）同一控制下合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1. 同一控制下合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款,2.以发行债券方式进行的企业合并，与所发行债券有关的手续费、佣金等应当计入所发行债券的初始计量金额中： （1）折价发行的，应增加折价的金额 借：银行存款（实际收到的款项） 应付债券利息调整（差额） 贷：应付债券面值 （2）溢价发行的，应减少溢价的金额 借：银行存款（实际收到的款项） 贷：应付债券面值 利息调整（差额）,3.以发行权益性证券作为合并对价进行的企业合并，与所发行权益性证券有关的手续费、佣金等应当自所发行的权益性证券的发行收入中抵减： （1）溢价发行的，抵减溢价收入； 借：银行存款（实际收到的款项） 贷：股本（面值） 资本公积股本溢价（差额）,（2）发行无溢价或溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。 借：银行存款（实际收到的款项） 资本公积股本溢价 盈余公积 未分配利润 贷：股本（面值）,注意,企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。,正保公司2011年初投资集团内乙公司取得80股权，被投资单位所有者权益为1500万。正保公司为合并付出银行存款500万；发行债券500万，当日债券公允价值450万，支付相关税费50万；定向发行股票面值150万，公允价值250万，支付相关税费50万；另外正保公司为企业合并支付评估费等相关税费100万。,三、同一控制下企业合并的披露,合并方应当在合并当期附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况； （2）属于同一控制下的企业合并的判断依据； （3）合并日的确定依据 （4）以支付现金、非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换表决权股份的比例；,（5）被合并合方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况 （6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况； （7）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明； （8）合并后已处置或拟处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等； （9）合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全部恢复的部分。,第三节非同一控制下企业合并的会计处理,一、非同一控制下企业合并的处理原则 （一） 确定购买方 （1）在购买日取得被购买方半数以上表决权资本的一方； （2）在购买日虽然没有取得被购买方半数以上表决权资本，但对被购买方具有实质性控制权的一方。 实质性控制权的判断,（二）确定购买日P402,通过多次交换交易分步实现的企业合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。 交易日是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期 购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。,（三）确定企业合并成本,合并成本包括：购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 合并成本即为长期股权投资的初始投资成本,注意： （1）在企业合并合同或协议中，若对可能影响合并成本的未来或有事项作出约定的，购买方应当将合并合同或协议中约定的或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本。 （2）购买方为进行企业合并发生的各项相关费用的处理原则，与同一控制下企业合并中类似费用的处理原则相同。 （3）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。,（四）合并成本在取得的被购买方各项可辨认资产和负债之间的分配 1被购买方各项可辨认资产、负债的确认原则 (1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。,合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产，其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。,(2)企业合并中取得无形资产（除商誉以外）的确认条件 企业合并中取得的被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，满足下列条件之一的，应当确认为无形资产： 源于合同性权利或其他法定权利； 能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。 应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。,(3)企业合并中产生的或有负债的确认条件 对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应当作为合并中取得的负债单独确认。 注意： 企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。 在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。,2可辨认资产、负债的计量,企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 注意： （1）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 （2）在按规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规