管理审计学,第一章 管理审计理论概述第一节 管理审计的发展史和动因,一、管理审计的发展史（一）萌芽时期的管理审计,20世纪30-40年代是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期。 1932年，英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯的管理审计是探讨管理审计科学的第一部著作。倡导以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计，以问题访谈式的办法实施。,萌芽时期管理审计发生、发展的基本结论,第一，明确提出“管理审计”概念的时间是20世纪30年代，首先使用“管理审计”概念的不是注册会计师（CPA）、注册内部审计师（CIA）、政府审计师（GA），而是活跃于企业界的工业顾问和管理专家。 第二，管理职业界在理论和实践上推行和发展的管理审计可规范成“访谈式管理审计”。 第三，管理审计的形成和发展是管理职业界，内部审计、政府审计和注册会计师这四支力量共同作用的结果，因此，作为审查受托管理责任的管理审计，不能仅仅从内部审计，或政府审计，或民间审计的角度来看，管理审计一经萌生，就注定它的边缘性。,（二）管理审计自20世纪60年代以来的发展,管理职业界的重点移向公用事业管理审计。 内部审计界全面进入管理审计时代。 政府审计界：60年代美国政府审计率先审查“3E”，即增加了效果性审计（Effectiveness Audits）。加拿大政府把业绩审计从“3E” 推向“5E”，增加了环保性审计（Environment Audits ）和公平性审计（Equity Audits）。 公证会计职业由管理咨询服务走向管理审计。,管理审计历史所揭示的基本规律和基本问题,第一，历史地看，首先兴起的是为了提高管理者的管理效率而进行的管理审计，在此基础上发展起来的是对财务报表以外的管理活动和管理业绩发表批判性意见的管理审计，最后形成的是集两者于一体的综合管理审计。如何实现鉴证管理和提供服务之间的均衡和协调，是综合管理审计的关键。 第二，管理审计的动因是什么？ 第三，管理审计由内部审计，管理职业，政府审计，民间审计发展而来，注定管理审计的主体是多元的。管理审计的主体是什么？,二、管理审计发展的动因,（一）受托责任的概念 一般受托责任关系涉及两个当事人，一个是委托人，一个是受托人或代理人。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任。 委托人 行动 指令 报酬 受托责任 权力 受托人 行动,（二）管理审计与受托责任,按照受托责任学说： 会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告。 审计是对会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。 “审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展。” 管理审计发展的根本原因就在于受托责任的演进超越了传统财务责任的界限，朝着追求经济、效率、效果、环保、公平的方向发展。,受托财务责任 财务审计 受托责任 受托管理责任 管理审计 受托财务责任：要求受托人尽一个最大善良管理人的责任，诚实经营，保护受托资财的安全完整，同时要求其行动符合法律的、道德的、技术的和社会的要求； 受托管理责任：要求受托人按照经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性来使用和管理受托资源。,第二节 管理审计的定义和类型,一、关于管理审计的不同描述,关于管理审计的不同描述,二、管理审计的定义和类型,对受托管理责任不同的重认定、不同的重计量和不同的重报告方式，构成了不同的管理审计类型。 内向型管理审计 企业管理审计 管理审计 外向型管理审计 公共管理审计,（一）内向型管理审计的定义,观点1：以审查各职能部门管理控制制度的履行情况为重点。 1962年管理咨询师威廉伦纳德的定义： 管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织机构、计划、目标、经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查。 1967年威廉坎普菲尔德的定义： 管理审计是对一个企业的计划、程序、人力问题所进行的指导性和建设性的分析、评价，并提出一系列建议。 1981年阿伦塞尔的定义： 管理审计是由训练有素的专业人员对客观证据进行独立的检查，以判定为了完成公司对顾客及社会的合同与法律义务所需的管理制度是否得到有效实施，并对检查结果做出真实公允的表达。,评观点1：,本观点实质上是强调根据既定的控制方针、计划、程序等对管理活动的恰当性和有效性实施审计。按照这种观点，管理审计亦可称为“制度审计”。该观点反映了以内部控制为中心的、服务于经营管理的现代管理方式的要求，体现了外部审计向制度基础审计发展对内部审计所产生的影响。缺点是狭义地理解了管理审计的范围，过分强调了内部审计是计量和评价其他管理控制的控制，至于管理控制与各种业务活动之间如何相关，如何进行综合审计，则考虑较少。,观点2：以审查组织业务活动的恰当性和有效性为重点。 1972年多姆布劳尔的定义： 管理审计是为了帮助管理部门更有效地开发自身的资源，采用独立的、客观的分析方法，对整个业务活动的组织、控制和职能进行的检查。 1978年荷兰注册会计师协会的定义： 管理审计（定期地对各种事务现状的防护性调查）是对表面健全的组织进行的综合性调查。“目的是洞悉组织及其环境的现状，以便能够对未来的前景形成一种意见，即怎样采取具体的行动达到对组织业务活动更完善的控制。”,评观点2：,本观点的实质是审查组织的整个业务活动（如销售、生产、购买、运输、人力资源、设备等）的恰当性和有效性，是对组织活动的局部进行的评判，反映了内部审计由财务审计向管理审计发展的客观要求。缺点是强化对各种业务活动的审计的同时，忽视了对管理控制的审查，从而不能代表公司董事会、最高管理当局和各级规划人员的观点。,观点3：以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点。 1974年桑托基的定义： 管理审计是为了鉴明组织内的所有职能部门和业务活动中现存的和潜在的薄弱点，而对管理人员在贯彻组织目标和方针上的有效性进行独立的、客观的评价，并就现存的和潜在的薄弱点的改进提出建议措施。 1975年史密斯的定义： 管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独立的和系统的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进其它组织目标的实现。,评观点3：,本观点认为管理审计的审查内容包括两大块：组织控制制度和业务活动。观点3融合了观点1和观点2，揭示了现代管理审计的实质。该观点用行为的观点或系统的观点将对管理控制的检查评价和对业务活动的审查融为一体进行整体评价；一方面要检查企业程序非会计、非财务甚至非行政管理的程序的符合性和适当性，另一方面还要检查各项业务活动和管理职能的经济性、效率性和效果性，甚至公平性和环保性。,内向型管理审计的基本动因,内向型管理审计的产生，是组织内部受托责任的多层化引起。 即组织的最高管理当局对外部利害关系人承担外部受托责任，为了履行和解脱外部受托责任，最高管理当局需要将“总的责任”分解到组织内部的各个中下级管理层。 这时最高管理当局对外是管理“受托人”，对内就是管理“委托人”，多层化的内部管理责任就这样形成。 从这个角度看，内部管理责任是外部管理责任的延伸。 检查多层化的内部管理责任的需要，形成了内向型管理审计。,结论：内向型管理审计的定义,内向型管理审计是对组织内部的各种 管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策、提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任。,这一定义包含以下几层意思：,第一，内向型管理审计的关键是帮助管理当局这一资金受托人更好地履行受托管理责任。 第二，内向型管理审计的职能是咨询性、建设性的，而不是执行性的。审计既不替代管理也不减轻受托人对决策和控制的责任，其直接作用在于为受托人的正确决策提供及时、相关的信息。 第三，内向型管理审计过程是一个系统的调查、分析和评价的过程。 第四，内向型管理审计师必须是独立的，其职能具有“外部的”性质。大多数情况下，审计师应对董事会或审计委员会负责。,（二）外向型管理审计,观点1：对公司年度报告中的管理陈述发表意见 罗伯逊和克拉克的定义： 管理审计是对管理进行全面的、综合的审计，而“管理陈述审计”是通向“综合管理审计”的第一步，至少在某种程度上管理陈述审计传输了有用的决策信息。,评观点1：,观点1实质上强调管理审计以传统的财务审计为基础，是财务审计的水平延伸。这种审计的对象管理陈述，实质上不是一种独立的鉴证对象，因为财务报表是不断发展的。观点1尚存在许多问题。,观点2：对公司的管理业绩和管理活动发表意见 1960年马丁德尔的定义： 对整个管理业绩进行系统地检查、分析和评价就是管理审计。 尼尔邱吉尔和理查德西尔特的定义： 管理审计是一种由注册会计师对管理职能的业绩发表意见的审计。 托马斯西科伊的定义： 管理审计是指注册会计师为了利害关系人的利益而对管理业绩做出的独立鉴证。 迈克尔谢勒和戴维肯特的定义： 管理审计是一项独立的检查和调查活动，其内容包括明确管理部门在哪些职能和业务领域未达到外部业绩标准的要求，并评价管理决策，其目的在于调节和改进组织的整体效率和效果。,评观点2：,本观点站在独立的第三者的立场上确定审计对象，坚持管理审计是对公司向外报告的财务报表及其它报告无关的管理业绩和管理活动进行的鉴证，强调了审计意见对投资者等利害关系人的可理解性和有用性。,外向型管理审计的基本动因,外向型管理审计是受托财务责任向受托管理责任发展的必然结果。 1、从受托方看管理审计的动因： 第一，公司规模的扩大化。 第二，公司组织的复杂化。 第三，委托人的多样化。 2、从委托方看管理审计的动因： 第一，公司信息对委托人决策结果的严重影响。 第二，委托人决策因素的多样化。 3、从受托方和委托方的信息供求矛盾看管理审计的动因。,结论：外向型管理审计的定义,外向型管理审计是由独立的外部注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，通过对组织的资金状况、盈利能力及组织结构等的分项研究，来就委托人对受托管理责任的履行情况发表批判性意见，并对外报告。 外向型管理审计的核心职能是鉴证，若从独立审计的本质意义来衡量，外向型管理审计才是真正意义的管理审计。,詹姆斯卡特的观点：程序性受托责任和结果性受托责任,加拿大审计学家詹姆斯卡特（James Cutt）认为：受托责任指一种可负责任的状态，或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的受托责任有两种形式： （1）程序性受托责任(procedural accountability)：根据事先确立好的标准来编制财务报表，并由审计鉴证其公允性，以解除其受托责任。这种受托责任强调要遵守各种法律、规章、制度等。直接控制程序性受托责任的是财务鉴证审计。 （2）结果性受托责任（consequential accountability）：对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础，强调资源利用的结果或管理业绩的好坏。直接控制结果性受托责任的是管理审计。,（三）外向型管理审计和内向型管理审计的比较,（四）公共受托责任和公共管理审计,1、公共管理审计的不同观点 1）业绩审计 2）货币价值审计 3）效率性审计 4）效果性审计 5）综合审计 尽管用语不同，但是在审计内容、审计目的、审计职能、审计要素等诸方面，都无本质的区别，以公共资源的有效利用为核心是他们的共同特征。,2、以公共受托责任为基础的公共管理审计,公营部门管理审计是公共受托责任由程序性受托责任向集程序性与结果性为一体的综合性受托责任发展的必然结果。 公营部门