第十章 生产与服务循环审计,教学重点与难点,了解生产循环的特性，掌握生产循环所涉及的主要业务活动以及相关的内部控制 重点掌握分析性复核相关内容； 重点掌握存货的监盘，包括存货监盘计划；存货监盘程序；特殊情况的处理 掌握存货计价审计和截止测试,第一节生产与服务业务特性,一、生产循环涉及的凭证和记录与主要业务活动,二、生产循环涉及的主要业务活动 （4）核算产品成本 会计部门汇集生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等资料，并对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。同时，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 （5）储存产成品 仓库部门点验产成品，检查，然后签收。签收后，将实际入库数量告知会计部门。 （6）发出产成品 由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。,有关内控： 1、生产经营是根据管理当局一般授权或特别授权进行的： （1）生产指令的授权批准； （2）领料单的授权批准； （3）工资的授权批准。 2、对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立； 3、产成品的发出由独立的发运部门进行；,第二节 分析程序,（1）比较各期及本年各个月份存货余额及其构成评价存货余额及其构成的总体合理性； （2）比较各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失评价总体合理性。 （3）对每月存货成本差异率进行比较调节成本； （4）比较各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本以评价生产成本的总体合理性。 （5）比较各期及本年度各个月份制造费用总额及其构成。,一、简单比较法,（6）比较各期及本年度内部各月份工资费用的发生额。 （7）比较各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本； （8）比较各期及本年度内各个月份直接材料成本； （9）将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较评估存货滞销和跌价的可能性。 （10）将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较判断是否计提足额的跌价损失准备。 （11）将与关联企业发生存货交易频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比判断是否用与关联企业的存货的交易虚构业务交易、调节利润。,存货周转率 存货周转率衡量销售能力和存货是否积压。 纵向比较 与其他同行企业进行横向比较 存货周转率的波动可能意味着： （1）有意或无意地减少存货准备； （2）存货管理或控制程序发生变动； （3）存货成本项目发生变动； （4）存货核算方法发生变动 （5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动； （6）销售额发生大幅度变动。,二、比率分析法,要求存货计价持续一致,毛利率 毛利率衡量成本控制及销售价格的变化。 毛利率的波动可能意味着： （1）销售价格发生变动； （2）销售产品总体结构发生变动； （3）单位产品成本发生变动 （4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。,一、存货监盘的定义和作用（一）监盘概念 注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查（适当检查已盘点存货）。,第三节 存货监盘,（二）监盘目的 获取有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。 涉及存“存在”、“完整性”、“权利和义务”认定,注意： 1）“所有权”和“完整性”认定，可能还需要实施其他审计程序。 2）如果商品存储于公共仓库或无法参加监盘必须执行充分的函证或其他程序。,（三）监盘时间 以会计期末以前为优，尽量使靠近会计期末。 （四）监盘样本量 按费时的多少来表示；监盘的样本量往往不能用项目的数量来确定（测试的重点是观察程序而不是选取具体的测试项目）。 1）对重要项目和典型存货项目应仔细监盘； 2）对可能过时或损坏的项目要仔细查询； 3）重要项目不在盘点之列，与管理人员讨论原因 （五）盘点的参与人员 各级领导、有关人员；包括供应、存储、财务、生产等部门的有关人员。,二、存货的监盘程序 （一）观察程序 在盘点前，CPA应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。 未纳入盘点范围的查明原因； 所有权不属于被审计的应取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。 受托代存的视情况确定并执行有关的补充程序。还应向存货的所有权人确证受托代存的存货属于所有权人。,（二）抽查程序 抽查目的 （1）确证盘点计划得到适当的执行（控制测试）； （2）证实存货实物总额（实质性测试）。 抽查范围 （1）盘点工作小组的盘点内容；（2）难以盘点或隐蔽性较强的存货。 方式： 1）亲临现场，在盘点标签未取下之前进行复盘抽点， 2）抽点的样本一般不得低于存货总量的10%； 3）尽可以地避免客户了解自己将抽取测试的存货项目。,注意： 1）抽查时，应从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性； 2）从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。,发现差异的处理： （1）查明原因，及时提请更正； （2）考虑错误的潜在范围和重大程序，在可能的情况下，增加抽查范围； （3）如发现的差错过大,要求重新进行盘点。 重新盘点的范围可限制在某一特殊领域或特定盘点小组。,（三）监盘结束时的工作 （1）再次观察盘点现场确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录确定是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。,注意： 1）如盘点日不是资产负债表日，应实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录； 2）如采用永续盘存制核算存货，关注账实是否相符。如认为盘点方式及其结果无效，应提请重新盘点； 3）抽点结束后，应将全部盘点标签按编号顺序归总，并登记盘点表，所有的盘点清单、盘点标签均应由企业参与盘点人员和监盘注册会计师签名，企业与事务所各一份。 4）向企业索取盘点前的最后一张验收报告、最后一张货运文件。,（四）特殊情况的处理（即监盘的替代程序） 1、由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 实施的替代审计程序主要包括： （1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； （2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证； （3）向顾客或供应商函证。 2、因不可预见的因素导致无法在预定日期实施监盘或接受委托时期末存货盘点已经完成 应评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易。,3、委托其他单位保管或已作质押的存货 向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，应考虑实施存货监盘或利用其他CPA的工作。 4.首次接受委托的情况 实施下列一项或多项审计程序： 查阅前任注册会计师工作底稿。 复核上期存货盘点记录及文件。 检查上期存货交易记录。 运用毛利百分比法等进行分析。,三、存货监盘结果对审计报告的影响 1、如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序保留意见或无法表示意见； 2、如果通过实施存货监盘发现财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整保留意见或否定意见； 3、如果首次接受委托，按规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据保留意见或无法表示意见。,（一）存货计价审计 样本选择从存货数量已经盘点，单价和金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的。 计价方法的确认对计价方法的合理性与一致性予以关注，没有足够理由，在同一会计年度内不得变动。 计价审计首先对存货价格的组成内容审核,然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时,应排除企业已有计算程序和结果的影响，独立审计。,四、存货计价审计和截止审计,（二）存货截止测试 检查截止至当年12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。 截止的关键实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。 基本要求若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记如次年账内，对报表的影响就不重要。 购货业务年底截止测试的方法 第一，抽查盘点日期前后的购货发票与验收报告（入库单），档案中的每张发票均附有入库单。 第二，审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底（次年年初）购入的货物，必须查明相对应的购货发票是否在同期入帐。,截止测试时，通常应关注： （1）所有在截止日期入库的存货项目均已包括在盘点范围内，也反映在账簿记录之中；（截至日前后的入库处理） （2）所有在截止日期以前装运出库的存货项目均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中；（截至日前后的出库处理） （3）所有已确认为销售、但尚未装运出库的商品均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中；（未出库的销货） （4）所有已记录为购货、但尚未入库的存货已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中；（未入库的购货） （5）在途存货和直接向其顾客发运的存货均已得到了适当的会计处理。（特殊的处理）,