第二章 注册会计师执业准则体系,第一节 注册会计师执业准则体系概述 第二节 鉴证业务准则 第三节 相关服务准则 第四节 质量控制准则,第一节 注册会计师执业准则体系概述,一、注册会计师执业准则体系的建设 （一）国外执业准则体系的建设 美国是最早颁布注册会计师审计准则的国家。 最早的审计准则是1917年美国注册会计师协会制定的 1947年，美国注册会计师协会颁布公认审计准则、审计准则说明书，构成审计准则体系 2001年，国际审计准则理事会发布国际审计准则和国际审计实务公告,（二）我国注册会计师执业准则体系的建设 1.制定执业准则阶段（19911993年） 先后发布7个执业规则 2.建立准则体系阶段（19942003年） 初步建立注册会计师职业规范体系的基本框架和注册会计师审计准则体系 3.完善与提高阶段（2004年开始） 2006年2月，根据审计环境的变化、国际审计准则的新发展和注册会计师执业的需要，发布新的审计准则,二、加快我国执业准则建设的必要性 1.企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则加以应对。 2.部分审计准则项目已不能满足行业要求，需要及时制定和修订审计准则。 3.国际审计准则质量有了全面改进和提高，需要我们在国际趋同上有新的举措。 4.会计准则加快制定进程，需要注册会计师审计准则同时跟进。,三、注册会计师执业准则体系的构建 （一）国外注册会计师审计准则的内容 1.美国的审计准则 1）公认审计准则：包括一般准则、外勤工作准则、报告准则 2）审计准则说明书 2.国际审计准则 国际审计准则框架包括引言、财务报告框架、审计和相关服务框架、保证程度、审计、相关服务、审计师与财务信息的关联等内容。,（二）中国注册会计师执业准则体系的构建 1.我国注册会计师审计准则体系的特点 我国注册会计师审计准则体系由3个层次构成： 第一层次：基本准则 第二层次：具体准则和实务公告 第三层次：执业规范指南,图2-1 中国注册会计师执业准则体系,2.我国注册会计师准则框架的重构1）新准则体系的框架,鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中审计准则是整个执业准则体系的核心。,审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。 审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所有审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。,其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。 相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。,质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。 除了上述准则之外，中国注册会计师协会还发布了中国注册会计师执业规范指南，以有效指导审计执业准则在实践中实施。,2）准则名称的改进 中国注册会计师审计准则体系包括：1项鉴证业务基本准则、41项具体准则、1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、2项相关服务准则和1项会计师事务所质量控制准则 3）准则体系的特点和意义 特点：体现审计准则国际趋同；体现维护社会公众利益的宗旨；体现风险导向审计的最新发展；体现强化会计师事务所质量控制的要求。 意义：有利于提升行业整体执业水平；有利于行业的国际化发展；有利于提供我国经济运行质量,第二节 鉴证业务准则,一、中国注册会计师鉴证业务基本准则 （一）鉴证业务的定义和目标 1.鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。其中包括：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。 鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告 。,2.基于责任方认定的业务和直接报告业务 基于责任方认定的业务：历史财务信息审计 直接报告业务：内部控制审核 3.鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证 合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平 合理保证的鉴证业务：历史财务信息审计 有限保证的鉴证业务：历史财务信息审阅,（二）业务承接 规定了承接鉴证业务的条件、标准不适当时的处理方式和已承接鉴证业务的变更等内容。 1.承接业务的条件 1）鉴证对象适当； 2）使用的标准适当且能为预期使用者获得； 3）能获取充分、适当的证据支持该结论； 4）结论以书面报告形式表述，且与所提供的保证程度相适应； 5）该业务具有合理的目的。 2.标准不适当时的处理：修正标准或解除业务约定,（三）鉴证业务要素 1.鉴证业务的三方关系 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。责任方是指下列组织或人员：（1）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；（2）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。 责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是惟一的预期使用者。,2.鉴证对象 指出了鉴证对象与鉴证对象信息的形式、鉴证对象特征和条件。在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象、财务状况、行为。相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式，比如财务报表、对法律法规遵守情况或执行效果的声明等。鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。此外，适当的鉴证对象应当具备的条件。,3.标准 界定了标准的定义，规定了标准的类型、适当的标准应当具备的特征、评价标准的适当性、预期使用者获取标准的方式。标准应具备的特征包括： （1）相关性 （2）完整性 （3）可靠性 （4）中立性 （5）可理解性 注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。,4.证据 总体要求是注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。本部分涉及的内容包括：职业怀疑态度，证据的充分性和适当性，重要性，鉴证业务风险，证据收集程序的性质、时间和范围，可获取证据的数量和质量，鉴证报告等。,5.鉴证报告 内容涉及出具鉴证报告的总体要求、鉴证结论的两种表述形式、提出鉴证结论的积极方式和消极方式、注册会计师不能出具无保留结论报告的情况、注册会计师姓名的使用等。,二、中国注册会计师审计准则 （一）注册会计师审计准则的性质和作用 1.衡量和评价审计工作质量提供依据； 2.加强注册会计师审计职业规范化管理； 3.社会公众对注册会计师审计职业的理解； 4.维护会计师事务所和注册会计师的合法权益； 5.推动审计理论研究、审计经验交流和审计人才培养 （二）我国注册会计师审计准则的构成内容 一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告、特殊领域审计6部分，41个项目。,三、中国注册会计师审阅准则 （一）财务报表审阅的目标、范围和保证程度 1.财务报表审阅的目标 注册会计师在实施程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适当的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 在执行财务报表审阅业务时，注册会计师应当遵守相关职业道德规范，恪守独立客观公正原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获取的信息保密。,2.审阅范围 为实现财务报表审阅目标，CPA根据审阅准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。 CPA应当根据准则的要求确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要时还应当考虑业务约定条款的要求。 3.CPA应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，作为得出审阅结论的基础。由于实施审阅准则不能提供财务报表审计中要求的所有证据，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证，CPA应当以消极方式提出结论。,（二）审阅业务约定书与审阅计划 审阅业务约定书的主要内容包括：审阅业务的目标；管理层对财务报表的责任；审阅范围；CPA不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息；预期提交的报表样本；说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为；说明没有实施审计，因此不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。 在计划审阅工作时，CPA应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况，以及资产、负债、收入和费用的性质等。,（三）审阅程序和审阅证据 在确定审阅程序的性质、时间和范围时，CPA应当运用职业判断，并考虑下列因素：以前执行审计或审阅业务了解的情况；对被审阅单位及其环境的了解；会计信息系统；管理层的判断对特定项目的影响程度；各类交易和账户余额的重要性 CPA在执行财务报表审阅业务时，主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，必要时应当获取管理层声明。 如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，CPA应当实施追加的或更广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非标准审计意见的报告。,（四）结论和报告 审阅报告应当包括下列要素： 1.标题。 2.收件人。 3.引言段。 4.范围段。 5.结论段。 6.注册会计师的签名和盖章。 7.会计师事务所的名称、地址及盖章。 8.报告日期。,四、中国注册会计师其他鉴证业务准则 （一）历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务 （二）预测性财务信息的审核,第三节 相关服务准则,一、对财务信息执行商定程序 （一）一般要求 1.目标是CPA对特定财务数据、单一财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就商定程序及其结论出具报告。 2.CPA执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论。 3.商定程序报告仅限于参与协商确定程序的特定主体使用，以避免不了解商定程序的人对报告产生误解。,4.CPA执行商定程序业务，应当遵守相关职业道德规范，恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。 5.审计准则通常不对商定程序业务提出独立性的要求，但如果业务约定书或委托目的对CPA的独立性提出要求，CPA应当从其规定。如果CPA不具有独立性，应当在商定程序业务报告中说明这个事实。 （二）业务约定书 业务约定书中一般包含以下内容：1业务性质；2委托母的；3拟执行商定程序的财务信息；4拟执行的具体程序的性质、时间和范围；5预期的报告样本；6报告分发和使用的限制。,（三）计划、程序与记录 1.CPA应当合理制定工作计划，以有效执行商定程序业务。 2.CPA应当执行商定的程序，并将获取的证据作为出具报告的基础。执行的商定程序通常包括：询问和分析；重新计算、比较和其他核对方法；观察；检查；函证等。 3.CPA应当记录支持商定程序业务报告的重大事项，并记录执行商定程序的证据。 （四）报告 商定程序的报告应当详细说明业务的目的和商定的程序，以便使用者了解所执行工作的性质和范围。,二、代编财务信息 （一）一般要求 1.目标是CPA运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。CPA执行代编财务业务使用的程序并不旨在也不能对财务信息提出任何鉴证结论。 2.应当遵守相关职业道德，恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中