第七章合并财务报表（下）,学习目的和要求： 通过对本章的学习，重点掌握权益结合法下合并日和合并日后合并财务报表的编制；掌握合并现金流量表编制的基本原理；熟悉逆流销售方式下抵销分录的编制。,第一节 合并现金流量表,合并现金流量表编制的方法 方法一、根据合并资产负债表、合并利润表及其 他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制。 方法二、根据集团内部成员企业的个别现金流量 表，通过抵销母子公司之间的现金流入和现金流 出，采用合并财务报表的一般编制程序编制。,准则规定： 合并现金流量表正表应当以母公司和子公司的个别现金流量表为基础编制。 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。, 特点 1）抵销分录借、贷方项目只涉及现金流量表本身项目 2）抵销分录的规律 （1）贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目。,二）合并抵销分录,（2）涉及经营活动现金流量的抵销分录，一般是一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出的抵销；个别情况下可能是一方经营活动现金流入(或流出)与另一方投资活动(或筹资活动)现金流出(或流入)相抵销。,3）涉及投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录，一般是集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务；个别情况下可能是一方投资活动的现金流入与另一方投资活动的现金流出相抵销，,2、合并抵销分录,1）集团内部现销业务、赊销业务本期货款(不含增值税)收付的抵销 借：经营活动现金流量购买商品、接受劳务支付的现金 贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳务收到的现金,2）集团内部存货销售形成固定资产、工程物资、在建工程等资产 借：投资活动现金流量购建固定资产等长期资产支付的现金 贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳务收到的现金,3）集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销 借：经营活动现金流量支付的其他与经营活动有关的现金 贷：经营活动现金流量收到的其他与经营活动有关的现金,4）集团内部筹集资本与投资成本的现金收、付的抵销 借：投资活动现金流量投资支付的现金 贷：筹资活动现金流量吸收投资收到的现金,5）集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销 借：筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：投资活动现金流量取得投资收益收到的现金,6）集团内部收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销 借：筹资活动现金流量偿还债务支付的现金 (或借：筹资活动现金流量支付的其他与筹资活动有关的现金) 贷：投资活动现金流量收回投资收到的现金,6）固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收、付的抵销 借：投资活动现金流量处置固定资产等长期资产收到的现金净额 贷：投资活动现金流量购建固定资产等长期资产支付的现金,三）合并现金流量表编制综合举例（略）,二、合并现金流量表补充资料的编制,一）合并现金流量表补充资料编制原理 合并现金流量表补充资料的编制与个别现金流量表补充资料的编制程序和方法基本相同。 区别：合并现金流量表的编制涉及子公司与其少数股东权益之间的现金流入和流出。少数股东损益列为经营活动现金流量的增加，支付给少数股东的股利列为筹资活动现金流量的减少。 对于来自拥有2050股权的被投资公司的投资收益的处理。来自被投资公司投资收益扣除收到被投资公司发放的股利后的余额(即为“长期股权投资”账户变动的净额)，在现金流量表上“经营活动产生的现金流量”部分列为净利润的减项。如果所收到的股利超过权益应享有的利润，则列为净利润的加项。 编制合并现金流量表补充资料时，还可能存在合并价差的摊销问题，合并价差的分摊应列为合并利润的加项。,二）合并现金流量表补充资料编制综合举例（略）,第二节 集团内部交易逆流销售业务的抵销处理,一、集团内部未实现损益抵销处理的一般方法 一）子公司是母公司的全资子公司，未实现损益全额抵销 二）子公司是母公司的非全资子公司，未实现损益的抵销视不同情况而定 1、顺流销售 全部消除 全部消除（适用于经济实体理论） 2、逆流销售 部分消除（适用于母公司理论）,二、集团内部存货逆流销售业务的抵销处理,一）集团内部逆流销售存货首期抵销的会计处理 1.子公司是母公司的全资子公司的抵销处理 子公司本期向母公司销售的存货，内部交易存货无论是否实现对外 销售，其抵销处理与顺流销售情况下的抵销处理完全相同。 2. 子公司是母公司的非全资子公司的抵销处理 子公司本期向母公司销售的存货在本期全部实现集团外销售时，抵销处理与顺流销售情况下的会计处理完全相同。,子公司本期向母公司销售的存货在本期全部或部分未实现集团 外销售时，在逆流销售情况下，未实现对外销售存货所包含的未实 现利润存在于子公司的净利润中，而从母公司理论角度出发，属于 少数股东收益部分为子公司已实现利润，因此子公司利润表反映的 利润应扣除未实现利润。 例：2007年甲公司通过投资取得了乙公司80%的股份，本年 度甲公司从乙公司购进商品一批，乙公司该批商品的成本价300 000 元（不含增值税，以下相同），销售价格为360 000元；年内该批商 品全部未实现对集团外的销售。则甲公司编制合并财务报表时，需 要编制的抵销分录是：,（1）按内部销售价格抵销存货的内部销售收入和销售成本，抵销分录为： 借：营业收入 360 000 贷，营业成本 360 000 （2）抵销未实现内部利润，未实现的利润为60 000元，子公司少数股东应分摊12 000元（6000020%），抵销分录为： 借：营业成本 48 000 少数股东损益 12 000 贷： 存货 60 000,二）集团内部逆流销售存货以后各期抵销的会计处理,1、将内部交易形成的期初存货所包含的未实现利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销 借：年初未分配利润 贷：营业成本 2、按内部销售价格抵销本年度存货的内部销售收入和销售成本 借：营业收入 贷，营业成本 3、抵销期末内部交易存货未实现内部利润 借：营业成本 少数股东损益 贷： 存货,三、集团内部固定资产逆流销售业务的抵销处理,一）集团内部固定资产逆流销售业务首期的抵销处理 1.母公司将从子公司购进的商品用做固定资产的抵销处理 1）全资子公司，其抵销处理与顺流销售时的抵销处理完全相同 2）非全资子公司，其抵销处理包括： 抵销固定资产原价中包含的未实现利润 借：营业收入（内部销售价格） 贷：营业成本（内部销售成本） 固定资产（未实现的内部销售利润） 少数股东损益（属于少数股东的未实现利润） 抵销因未实现利润多提取的折旧 借：累计折旧 贷：管理费用（属于母公司的部分） 少数股东损益（属于少数股东的部分）,2.母公司将从子公司购进固定资产用做固定资产的抵销处理,1）全资子公司，其抵销处理与顺流销售时的抵销处理完全相同 2）非全资子公司，其抵销处理包括： 抵销固定资产原价中包含的未实现利润 借：营业外收入（属于母公司的未实现利润） 少数股东损益（属于子公司的未实现利润） 贷：固定资产（未实现的利润） 抵销因未实现利润多提取的折旧 借：累计折旧 贷：管理费用（属于母公司的部分） 少数股东损益（属于子公司的部分）。,二）集团内部固定资产逆流销售业务首期以后各期的抵销处理,1.母公司将从子公司购进的商品用做固定资产的抵销处理 1）全资子公司，其抵销处理与顺流销售时的抵销处理完全相同 2）非全资子公司，其抵销处理包括： 抵销固定资产原价中包含的未实现利润 借：期初未分配利润 固定资产（累计折旧） 贷： 固定资产（原价） 抵销因未实现利润多提取的折旧 借：固定资产（累计折旧） 贷：管理费用（属于母公司的部分） 少数股东损益（属于子公司的部分）,2.母公司将从子公司购进固定资产用做固定资产的抵销处理,1）全资子公司，其抵销处理与顺流销售时的抵销处理完全相同 2）非全资子公司，其抵销处理包括： 抵销固定资产原价中包含的未实现利润 借：期初未分配利润 固定资产（累计折旧） 贷： 固定资产（原价） 抵销因未实现利润多提取的折旧 借：固定资产（累计折旧） 贷：管理费用（属于母公司的部分） 少数股东损益（属于子公司的部分）,第三节 控制权取得日后权益结合法的会计处理,一、合并后权益结合法会计处理的原理 一）权益结合法下长期股权投资的核算 权益结合法下，企业合并后，按照我国会计准则规定，母公司对子公司实施控制时应该采用成本法进行核算，在编制合并财务报表时，将其调整为权益法。 权益结合法下，长期股权投资由成本法向权益法的转换需编写调整分录。调整分录是按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记长期股权投资，贷记投资收益。,二）权益结合法下合并日后抵销分录的编制,利用权益结合法核算长期股权投资，母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项抵销分录的编制与购买法相同。 不同之处在于：一是将子公司所有者权益项目与母公司长期股权投资相抵销，二是将母公司当年投资收益与子公司当年利润分配项目相抵销。,1、子公司所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵销,1）全资子公司 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 2）非全资子公司 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益,2、母公司当年投资收益与子公司当年利润分配项目的抵销 1）全资子公司 借：投资收益 期初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润 年末未分配利润 2）非全资子公司 借：投资收益 少数股东损益 期初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润 年末未分配利润,二、合并后权益结合法应用举例（略）,三、期中合并权益结合法的会计处理,一）期中合并权益结合法核算原理 1.合并日权益结合法的会计处理 一般情况下，合并日，母公司“长期股权投资”账户应按其所购并净资产的期初账面价值入账。 如果权益结合前子公司发放了现金股利，应按发放现金股利的数值抵减计入母公司的未分配利润，同时调低母公司“长期股权投资”账户的入账价值。 权益结合前子公司的净利润，母公司按享有的比例计入“投资收益”账户，并增加“长期股权投资”账户余额。,2.合并后权益结合法的会计处理,权益结合后，子公司发生盈利，母公司按其投资比例调增“长期股权投资”账户和“投资收益”账户，子公司发放股利，母公司按其投资比例调减“长期股权投资”账户。 编制合并工作底稿时，只须编制两笔抵销分录：一是将子公司所有者权益项目与母公司长期股权投资相抵销，二是将母公司当年投资收益与子公司当年利润分配项目相抵销。,二）期中合并权益结合法核算综合举例（略）,谢谢,