第十三章 作业成本法,一、 作业成本法产生的时代背景 （一）技术背景 二、社会背景 三、传统成本计算方法的不适应性 传统的成本计算方法是建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。传统成本计算方法有以下不合理的现象：（1）用在产品成本中占越来越小比重的直接人工分配占越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多的与工时不相关的间接费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。,二、 作业成本法的基本原理 （一）作业成本法的基本思想 作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”这两个前提之上。 作业成本法的基本思想可以概括为：依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。,2、分析确定作业 作业是企业为了某一特定的目的而进行的资源耗费活动，是企业划分控制和管理的单元，是连接资源和成本对象的桥梁。企业经营过程中的每个环节或每道工序都可以视为一项作业，企业的经营过程就是由若干项作业构成的。 由于作业成本系统采用多个成本动因来分析企业的成本，而且它们可能与产量没有直接关系，因此作业成本系统需要对作业进行层次的划分。,一般来讲，可以把作业分为以下三个层次： (1)不增值作业。不增值作业是指那些不直接对企业创造价值行为作出贡献的作业，属于企业希望消除而且能够消除的作业。 （2）专属作业。专属作业是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或劳务负担。 （3）共同消耗作业。共同消耗作业是指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。,3、确定资源动因，分配资源耗费至作业成本库 作业确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。 所谓资源动因是指资源被各项作业消耗的方式和原因，它反映了作业对资源的消耗情况因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。,作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系。这种资源消耗量与作业量之间的关系就是“资源动因”。 “资源动因”是本步骤分配的基础。,4、确定成本动因，分配作业成本至成本对象 成本动因是指作业被各种产品或劳务消耗的方式和原因，它是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。 作业成本计算的核心思想是根据每种产品消耗的作业成本动因量来将作业成本分配给产品，这实际上是以产品消耗成本动因的数量作为产品消耗的作业的计量标准。,成本分配的准确性依赖于作业的消耗与成本动因的消耗之间的关联关系，由此成本动因可分为三种类型：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。 5、计算作业成本 作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因，就建立几个成本库，建立不同的成本库按多个分配标准（成本动因）分配间接费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。 作业成本计算是将成本库归集的作业成本按成本动因分配到各成本计算对象上。,（三）作业成本计算法与传统成本计算法比较 作业成本法是一种全新的成本计算方法，与传统的完全成本法和变动成本法相比，作业成本计算主要有以下一些特点： 1对间接成本的分配更为合理。 2“作业”是成本作业计算法的基本成本计算对象。 3作业成本计算法是更广泛的完全成本法。 4所有的成本均是变动的。,三、作业管理 作业成本法虽然起源于成本计算的精确性动机，但其意义已完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链-价值链重构，乃至企业组织机构设计问题。但是，作业成本法只是认识作业链-价值链的手段，作业管理才能改造和优化作业链-价值链。因此，从作业成本计算发展到作业管理就成为必然。,（一）作业成本法的二维观念 作业成本法具有二维观念： 1、“成本分配观”，它可以概括为：资源作业成本对象。 成本分配观提供了关于资源、作业及成本对象的有关信息，它是以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为基本依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。,2、“过程观”，它可以概括为：经营过程分析作业持续改善。 过程观提供的是“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息，企业可以利用这些信息不断优化经营过程，从而实现持续改善。作业管理体现了作业成本法的过程观，其目的在于对作业链-价值链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。,（二）作业过程分析 1区分增值作业与非增值作业 增值作业的基本特点在于它能增加传递给客户的价值，企业如果消除了这类作业，就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等；另一种是保证企业正常运转的必不可少的作业，如付给员工工资虽不能为客户直接带来什么利益，但却是企业所必须的作业。,非增值作业是指对增加客户价值没有贡献的作业，客户不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。 非增值作业的判断标准是：企业把该作业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。在企业经营活动开展过程中有许多非增值作业，例如：存货的存储、分类、整理和搬运；产品因质量问题所进行的返修、重复检测；等待工作等等。对于非增值作业来说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。,2作业价值分析 作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。 作业价值分析的最终目的是提高产出对客户的价值，因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型如下： 产出价值=作业效率作业价值 其中：作业效率=作业量/资源费用 作业价值=产出功能/作业量,作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。 （1）资源动因价值分析 资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。 资源动因价值分析的程序是：调查生产活动从采购、入库、储存、加工、检验、运输到客户的全过程；在熟悉生产流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并或分解，建立作业中心；归集资源费用到各相应的作业；分析作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。,（2）成本动因价值分析 成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。 成本动因价值分析的程序是：从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因分配率；确认并计量各产出消耗的代表作业；计算、归集各产出的作业成本；分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。,（3）作业的综合分析 在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。 物流的各种作业相互联系，形成作业链。作业链上的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链结。无“环”就无法形成“结”，无“结”也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于“结”的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小。,3作业执行效果分析 分析作业执行效果目的在于对作业的执行过程实施控制，以寻求降低作业成本的机会。作业效果的优劣，可以从以下三个方面加以衡量：作业的成本高低；完成作业的必要时间；工作质量的好坏。以定货作业为例，可以考虑：一次定货的平均成本；一次定货需耗用的时间；一个月内发生的定货过失次数等。,（三）经营过程改善 作业管理的目的之一在于企业经营过程的持续改善。作业分析为实现这一目的提供了必要的信息，利用这些信息，企业可以从以下方面着手进行经营过程的持续改善。 1、重构作业链 大致包含以下内容： （1）尽量消除非增值作业 消除非增值作业是改善经营过程的最重要的环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度地降低其成本及所消耗的时间。,（2）合并被划分过细的相关作业 对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过程的总体效率。例如，可将“出库计划”、“出库管理”“出库调度”等作业合并为“出库协调”作业。 （3）作业分解 如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。例如，“材料采购作业”中包含了“购货”、“验货”和“收货”三种不同性质的业务，因此可以按上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作业。,（4）改善作业流程 作业流程的改进原则上应使整个作业过程时间最短，并且成本最低。例如，通过改变作业地点布局来缩短在产品间的传递距离，从而实现降低整个作业的而是时间消耗。通过增设“材料处理”作业，使得一系列加工作业效率大大提高，同时次品率又可大幅度减少，废品损失成本大幅度降低。,2、合理配置资源 在企业物流活动开展过程中，资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作业利用率，才能从根本上改善资源总体利用效果。利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息。,3、优化作业 优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优化可按以下步骤进行： （1）选择优化潜力较大的作业 （2）缩短作业周期，降低作业成本 （3）提高作业质量水平,（四）作业管理对企业管理的重大开拓 作业管理必须突出重点，不能平均使用力量，应该把重点放在物流系统设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节上。 1、产品设计 产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程乃至企业整体作业链-价值链都具有关键性的影响。据估计，产品成本有60%80%在产品设计阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。成本虽然发生于生产活动过程，但是其根源却在产品设计。,产品设计是企业最重要的作业动因和成本动因。产品成本是由作业引起的，不同产品设计方案所需的作业不同，各种作业的耗费也不同。要降低产品成本，就必须从产品设计开始，应用价值工程和作业成本计算所提供的信息，根据客户的要求，进行作业分析，修订产品设计，使产品设计在保证满足客户服务要求的前提下，尽量选用成本较低的作业，消除一切不必要的作业，降低作业耗费，优化企业物流的作业链-价值链。,2、适时生产系统 适时生产系统是最近20年来高新技术广泛应用于生产领域，在生产高度电脑化、自动化的基础上形成的新的生产管理系统，其目标就是消除一切不必要的作业。例如，与存货有关的储存、维护、归类、整理等作业，因存货质量问题、供产销各阶段的停工待料或脱销等问题而引起的作业就是不必要的作业。,适时生产系统要求企业在供产销的各个环节尽量实现“零存货”。也就是说，在供应阶段，企业所需要的原材料、外购件能保质保量“适时”供生产使用；在生产阶段，各个生产环节密切配合，协调一致，前一道工序按后一道工序的要求“适时”地、保质保量地提供半成品；在销售阶段，按客户的要求，保质保量，“适时”地将产品送到客户手中。总之，通过适时生产系统，力求消除一切不必要的作业，从而达到优化企业物流作业链-价值链的目的。,3、全面质量管理 全面质量管理是为了达到使客户完全满意而且在最经济的水平上进行生产、提供服务之目的，相应的使企业各部门