我国非营利组织会计信息披露机制构建会计 ACCOUNTINGTHE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT 2013.07我国非营利组织会计信息披露机制构建 金俊华随着经济的快速发展和社会转型的日益深化，非营利组织在我国发挥摘要着政府和市场所不能替代的重要作用。由于非营利组织不以营利为目的的特点和剩余要求权的缺失，我国许多非营利组织并没有很好地履行其承担的公共财务受托责任，在会计信息披露方面存在诸多问题。本文基于受托责任观，从非营利组织的会计特点及受托责任出发，构建了我国非营利组织会计信息披露机制，并提出了相应的对策建议。关键词非营利组织?受托责任?会计信息披露20世纪70年代以来，非营利组则、事业单位会计制度、民间相应的对策建议。织（Non-profit Organization, 简称非营利组织会计制度，同有关部委先NPO）作为国际舞台上一个主要行动者后制定了科学事业单位会计制度、高一、非营利组织定义和特点而出现，它的存在给个人和社会带来了等学校会计制度、中小学会计制度、关于非营利组织的内涵，国内外理深刻变化。各种社团、基金会和类似机医院会计制度等。其中事业单位论界尚无统一的界定。目前，由于各学构在促进经济发展和人类进步，遏止环会计准则是事业单位最基本的会计规者知识背景和研究立场的差异，以及世境退化，保护公民权利等问题上发挥着范，对事业单位会计核算的一般原则、界各国对处于政府与企业之间的制度空重要作用。在美国，所有主要的社会运会计要素和会计报告均作出原则性的定间的关注重点的不同，非营利组织有多动，无论是民权运动、环境保护运动、义与说明。但是，由于非营利组织不以种不同称谓，如“第三部门”、“慈善消费者运动、妇女运动还是保守派运动，营利为目的的特点和剩余要求权的缺失，组织”、“非政府组织”、“志愿者组都在非营利部门建立了自己的根基。 以及国内法律法规和监督机制的不完善，织”、“免税组织”、“公民社会”等，改革开放以来，我国各类非营利组我国许多非营利组织事实上并没有很好从独立性、社会地位和功能、资金来源、织得到了较快发展。随着经济的快速发地履行其承担的公共财务受托责任，在法律等角度对非营利组织定义。展和社会转型的日益深化，非营利组织会计信息披露方面存在诸多问题。本文最有代表性的定义是由美国约翰-已成为我国社会保障体系中不可或缺的基于受托责任观，从非营利会计组织的霍普金斯大学非营利组织比较研究中心组织形式，并且发挥着政府和市场所不会计特点及受托责任出发，构建了非营的Salamon and Anheie（r1995）提出的。能替代的重要作用。1997 以来，财政利组织会计信息披露机制，针对如何加他们通过对全球42个国家非营利组织部陆续制定并发布了事业单位会计准强我国非营利组织会计信息披露提出了开展国际比较研究，指出非营利组织具107会计 ACCOUNTING中国注册会计师 2013.07有组织性、民间性、非营利性、自治性、政府失灵理论（Government Failure Theory）志愿性等5个特征。民间性和非营利性认为非营利服务是私人部门提供的公共产品，指出在被认为是非营利组织的基本特征，其中政府和市场失灵及其效率较低的某些领域，例如，教民间性是指机构在制度上与政府相分离，育科研、医疗卫生、福利院、宗教、环境保护等，非非营利性是指不以营利为目的，不进行营利组织是一种相对有效的制度安排形式。非营利组剩余利润的分配。日本学者重富真一结织收入包括自营收入（会费及营业收入）、捐赠收入合亚洲国家的情况，在五个特征中加入（政府补贴、国内捐款、国外捐款）和其他收入三类，利他性这个特征，突出发展中国家的非其中捐赠收入是中国非营利组织的主要收入来源。非营利组织扶助救济的重要属性。美国财营利组织为了最大程度地实现组织目标，维持组织的?中国的法人非营利务会计准则委员会和美国会计理论界也可持续发展，在使命约束下可开展一些经营性业务以组织带有相当浓厚的政对非营利组织的特征进行了对比和总结，获取收入，但需以不损坏组织公益形象为重要前提。府色彩，不符合西方国将非营利组织定义为符合以下特征的实家非营利组织的民间性非营利组织的管理者要确立具有指导意义和长远意义和自治性的特点，事业体：（1）资金财物提供者对于各种资源的组织使命，并根据使命确定阶段性的目标，以使组单位是否属于非营利组的提供不期望获取经济利益上的回报；织内的成员都有明确的奋斗目标。使命对于非营利组织也还存在争议。笔者（2）组织在对外提供服务或商品时并不织十分重要，使命通常超越当前的实践，但是能够指认为，中国非营利组织以营利和获取其它经济利益为目的；（3）导并明确当前的实践。主要是指不以营利为目组织中不存在可以用于出售、转让或在非分配约束是非营利组织区别于企业的最重要特的，资财提供不期待投清算时分享剩余资财的所有者权益。非征。非分配约束是指非营利组织不能把获得的净收入资回报，并且不存在对营利组织的范围非常广泛，既包括大型分配该组织实施控制的个人，包括组织成员、管理人剩余资财进行分配的所组织，如美国红十字会，也包括小型组有者权益的组织。员、理事等。非营利组织可以创造利润，但不向部门织，如宗教组织、卫生和福利机构、教外任何组织和个人分配利润，净收入必须得以保留，育机构等。完全用于组织的进一步发展。契约失灵理论（Contract 我国并不存在典型意义上的非营利Failure Theory）认为，非营利组织的这个特性在市组织，法律上也从未有过正式的非营利场出现“契约失灵”情况下，作为一种制度约束，很组织概念，“官民二重性”是我国绝大大程度上抑制了生产者实施机会主义行为的动机。多数非营利组织在实际运作中所呈现的会计特征是非营利组织区别于企业的另一个特征。基本特性。中国的法人非营利组织带有德鲁克认为企业和非营利组织之间存在的差异少但很相当浓厚的政府色彩，不符合西方国家重要，其中绩效是重要的区别。企业目标定义清晰，非营利组织的民间性和自治性的特点，绩效是明确具体的，可以通过经营活动、投资活动、事业单位是否属于非营利组织也还存在筹资活动的财务指标来反映。财务报表结果可以较好争议。笔者认为，中国非营利组织主要反映企业一段时间的运营情况，一般不会存在争议。是指不以营利为目的，资财提供不期待非营利组织会计要素主要分为资产、负债、净资产、投资回报，并且不存在对剩余资财进行收入和费用这五大要素，不包括一般营利组织所关注分配的所有者权益的组织。转型中的的所有者权益和利润和支出等要素。非营利组织没有事业单位今后会趋于分化，除少量的由利润表，并且业务活动表按照单步式编制。这样非营国家财政支持成为国立非营利机构，大利组织中没有明确的财务底线，非营利组织似乎可能量的事业单位或者转为市场经济中独并不太重视绩效和成果。事实上，非营利组织的绩效立运作的企业，或者成为自治性的非政和成果更加重要，但也更难测评。府组织。非营利性组织和企业另一个重要区别是，非营利108会计 ACCOUNTINGTHE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT 2013.07组织会拥有更多联系紧密的利益相关者。和组织架构的特点，其受托责任也与一必须接受并承担履行特定的责任，在财除了超大规模的企业，一般企业涉及的般营利企业有所不同。非营利组织的受务上主要体现为对取得的经济资源应按重要关系很少，往往只限于员工、顾客、托责任的核心部分是公共财物受托责照其运用方面的限制来使用，依从预算供应商。而非营利组织却有很多利益相任，它产生于社会公众部分“财产权”有效运用经济资源和资本资产的保全等关者，并且必须与每一个都处理好关系。的让渡而形成的公共部门与社会公众之方面的责任，即公共财务受托责任。通根据R.E.Freeman提出的利益相关者理间的委托代理关系。这种受托责任要求过受托责任机制，非营利组织的委托人论，非营利组织处于一个被多重利益相非营利组织在经营管理过程中向社会报和受托人可以通过交换彼此的一部分权关者包围的环境中。这些利益相关者主告其“财产权”的使用情况，并负有依力以达到更高程度的财资使用效率。然要有员工、规制者（主要是政府）、资法筹集和使用公共资金、不断提高公共而，在组织管理者是理性经济人的假设源提供者、顾客或受益人、志愿者、合资金使用效率、保全公共财产安全等责下，代理人与委托人极有可能具有不同作伙伴、受其活动影响的社区、媒体甚任。此外，非营利组织与企业相比缺少的利益目标函数，并且有追求自身效用至一般公众等等。剩余要求权，不存在资源提供者和剩余最大化的倾向，因此在其代理过程中不要求者之间的委托代理关系，但是资源可避免会存在采取机会主义行为的动机。提供者和非营利组织管理者之间的委托受托人承担对委托人进行成果报告的责二、受托责任观受托责任(accountability)的概念源代理关系更加微妙，缺少剩余要求权使任，这一责任完成的载体为会计信息，于财产权。当财产所有者将其使用权委得改进管理的未来结果不能资本化到未而委托人将根据会计信息来对自己的行托给代理人时，代理人就承担了相应的来的委托者财富中，导致委托者的监督为做出决策并直接影响到非营利组织。受托责任。当委托代理管理成立后，代动力不足，对会计信息披露质量要求也由于信息不对称性的存在，委托人获得理人就应该以最大的善意、最有效的办会降低。和受托人提供的会计信息并不充全一样。法和最严格的标准按照当事人的意愿完非营利组织在财权上存在所有权、委托人获得的会计信息往往是不完整和成其受托义务。会计的受托责任观认为，控制权与受益权“三权分离问题”。资不准确的，难以判断代理人采取机会主会计的产生源于受托责任关系中会计信源提供者为委托人，非营利组织管理者义行为的可能性。委托人缺少剩余要求息披露义务的要求。在受托责任观下，为受托人，资源提供者和非营利组织管权使得监督动力不足，受益人并不具有信息的使用者主要是财产的委托人，包理者的委托代理关系如图1所示。委托资产所有权使得监督能力不足，造成度括投资者、债权人以及其他需要了解和人将自己拥有的财产授权给受托人进行量受托人的行为、业绩及完成契约的成评价受托责任履行情况的利害关系人，管理，便不再享有对应的权益和受益权。本很高，受托人就可能会有机会主义行并且这些使用者是现存的，而不是潜在受托人在获得财产的使用权后，负责非为，进行投机活动。受托人即非营利组的。由于是对受托责任履行结果的评价，营利组织的运作。受益人不占有资产，织内部管理者的投机行为加大了代理委企业采用受托责任观，有助于外部投资对财产处分和经营受益具有受益权。通托风险，增加了代理成本，造成了社会者和债权人评价企业的经营管理责任和常情况，受托人为了取得特定的报酬，福利的无谓损失。资源使用的有效性。非营利组织是一种具有相对较低的三、非营利组织会计信息披露机制交易费用的制度安排形式，它以社会公（一）非营利组织的会计信息披露益人的身份在某些领域提供公共产品或目标服务。伴随着经济资源的流动，附着在非营利组织的会计信息披露目标就经济资源上的权利也发生了转移，在资是其提供财务信息或财务报告的目标。源提供者和非营利组织管理者之间产生对于企业来说，会计信息使用者获取会了最基本的委托代理关系，实质上是一计信息的首要目的就是做出各种决策。种契约关系。由于非营利组织存在目的图1 基于受托责任观的委托代理关系图但由于非营利组织的非营利性和非分配109会计 ACCOUNTING中国注册会计师 2013.07另一方面，我国非营利组织会计核算基础是收付实现制，虽然能够客观反映组织的现金流量，但却不能反映组织当期实际成本费用，受托人可能出于自身利益，存在少提供、漏提供部分重要会计信息（如高级职员的薪资状况、支出中用于组织自身建设费用与用于具体公益项目费用的比例）的可能性或者避重就轻、甚至隐瞒部分不合理开销的可能性。会计信息披露缺乏可靠性，会导致大多数信息使用者不能正确评价非营利组织经营业绩，降低非营利组织