财务管理财务报告上市公司财务报告粉饰法律责任分析上市公司财务报告粉饰法律责任分析上市公司的财务报告是一种公共产品，使用者为数众多，包括政府部门、大量的投资者等。上市公司财务报告粉饰将可能产生严重的经济后果，进而引发诸多法律责任问题。近年来，这一问题呈愈演愈烈之势。以1998年为例，该年因财务报告粉饰，投资者先后状告山东渤海公司和红光实业公司；琼民源公司董事长及财务主管“开创”上市公司高级管理人员承担刑事责任的“先河”；东方锅炉公司的前任董事长、总经理亦受到刑事制裁。这些案例昭示着研究上市公司财务报告粉饰的法律责任问题已经非常迫切了。本文拟不揣冒昧，对此作一粗浅的探讨。一、上市公司财务报告粉饰法律责任的认定及认定机构上市公司财务报告粉饰涉及的法律主体除上市公司及管理当局外，还可能包括为其审计的会计师事务所及注册会计师，为其进行资产评估的资产评估机构及资产评估师等机构和人员。(一)上市公司及其管理当局法律责任的认定及认定机构我国公司法、证券法等有关法律明确规定上市公司及其管理当局要对提供虚假财务报告承担法律责任。然而如何认定虚假财务报告以及由谁来认定，却没有明确规定。首先，判断上市公司的财务报告虚假的标准不统一。对于虚假财务报告的判断标准，在会计专业人士看来，通常以会计准则为依据，即只要符合会计准则，不管财务报告所反映的内容与事实是否有出入，都不能认定为虚假财务报告；非会计专业人士对虚假财务报告的认定则比较直观，即只要财务报告所反映的内容与事实有所出入，就认定其是虚假的。显然，这两种认定标准存在重大差异，会计专业人士强调的是会计的过程，非会计专业人士强调的是会计结果。然而，从各自的角度看又都有道理。这种分歧势必给司法实践带来一定的困难。为此，一方面应该加强对会计准则的宣传，让社会各界增加了解;另一方面，在制定会计准则时，必须广泛听取社会各界的意见，尽量缩小会计专业人士与非专业人士的认识差距，便会计准则真正具有公认性，真正成为“公认会计准则”，只有这样，依据会计准则来认定虚假财务报告才可能被社会各界所接受。第二，如何认定虚假财务报告产生的原因，是故意还是过失，是一般过失还是重大过失，也是追究公司及其管理当局法律责任必须慎重考虑的一个十分棘手的问题。在司法实践中，公司管理当局对故意、一般过失、重大过失三种情况所承担的法律责任是不同的。但有关法规没有对此做出具体规定。这必然给实际认定工作造成困难，由于缺乏明确的法律规定，在某些情况下，是很难在故意与过失，尤其在一般过失与重大过失之间作出明确区分的。为便于准确认定法律责任，必须提供一些具有可操作性的认定指南。第三，有关法规对虚假财务报告应由谁负责判定留有空白。这导致在实际工作中出现了财政部门、证券监管部门、审计部门均在各自业务范围内对虚假财务报告进行认定的混乱现象，这对治理财务报告粉饰问题是很不利的。在虚假财务报告的判定机构上，应该予以适当统一。(二)会计师事务所及注册会计师法律责任的认定及认定机构上市公司粉饰财务报告时，为其出具审计报告的会计师事务所及注册会计师应否承担法律责任呢?按有关法规规定，注册会计师承担法律责任的前提是出具了虚假审计报告，但是，何为虚假的审计报告?如何认定虚假的审计报告?虚假审计报告由谁来进行认定呢?这些问题都需要进一步的澄清。1虚假审计报告的认定首先分析一下会计界是如何认定虚假审计报告的。按照注册会计师法第21条的规定，判断虚假审计报告的关键在于是否遵循了有关执业准则。该法第35条规定:中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则。中国注册会计师协会依据这一规定制定了独立审计准则。独立审计基本准则第8和9条以及审计报告准则的有关规定表明:会计界对审计报告的真实与虚假是从审计过程的角度来进行认定的。这一点在错误与舞弊准则第7条中体现得最为明显，它规定:由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于现代审计本身的特点，以及抽样审计及制度基础审计或风险导向审计的运用，使得注册会计师即使恪守审计准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中的虚假或隐瞒之处，从而可能导致其出具的审计报告与事实不符。从重要性原则来看，即使财务报告有失实之处，如果不重要，也不影响审计意见。然而在非会计专业人士眼中，尤其在司法实践中，对提供虚假证明文件(包括虚假验资报告、审计报告等)的会计师事务所或直接责任人员处罚时，应如何认定证明文件属虚假文件，常常引起争议。这些法律规定没有明确的判断标准，很难断定其重视的是过程的真实还是结果的真实。一些法律界人士将其解释为结果的真实。例如法律专家刘燕认为：“这些条款充分揭示立法者在使用虚假报告等概念时所希望表达的意思，即虚假报告是指。内容不真实的报告。因此，法律上关于注册会计师出具虚假验资报告中的虚假一词，应该是指验资报告的内容和结论与出资人实际的出资情况不相符。”她是从验资报告来论述这一命题的，因为审计报告与验资报告是类似的，其论述应同样适用于审计报告。她还更进一步阐明：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的。真实性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，其逻辑是很荒唐的。”从以上分析中可以看出，分歧的实质表现在两个方面:一是注册会计师职业执业状况与社会公众对注册会计师的期望存在较大差距。二是现行的独立审计准则尚不是“一般公认审计准则”，缺乏足够的权威性。为了注册会计师行业的生存和满足社会公众的需要，注册会计师行业必须采取强有力的措施来逐步缩小期望差距，其关键在于使独立审计准则成为“一般公认审计准则”。2虚假审计报告产生原因的认定有关法规也末对虚假审计报告产生原因做出详细的规定。我们不妨借助国外的经验来对此进行详细分析。在国外的司法实践申产生虚假审计报告的原因可分为三类，即过失、重大过失、欺诈。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，普通过失(ordinarynegligence)是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失（grossnegligence)则是指注册会计师没有按专业准则的主要要求执行审计。首先，如果上市公司财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用标准审计程序通常应予发现，因工作疏忽未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。其次，注册会计师对公司财务报告项目的证实审计是以其内部控制结构的研究与评价为基础的。如果内部控制结构不太健全，注册会计师应当扩大抽样范围，这样，一般都能揭示出由此产生的错报，否则，就具有重大过失的性质。如果公司的内部控制制度本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致内部控制制度失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，因而法院一般会认为注册会计师对此没有过失或只具有普通过失。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知公司的财务报告有重大错报，却加以虚伪的陈述，例如出具无保留意见审计报告。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”(constructivefraud)，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难划定，美国许多法院将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。3虚假审计报告的认定机构在实际工作中，对虚假审计报告的认定机构也包括多个部门，这种状况必然带来了一些混乱，从而对治理财务报告粉饰问题造成不利影响，应予以适当统一。(三)其他法律主体法律责任的认定及认定机构上市公司财务报告粉饰的法律责任还可能涉及其他法律主体，如资产评估机构及资产评估师等。对他们的法律责任如何认定以及由谁来进行认定，亦是解决财务报告粉饰中有关法律问题的重要方面。对于资产评估人员，根据资产评估管理办法其承担法律责任的前提是“作弊或者玩忽职守，致使资产评估结果失实”。其他有关法规也作了类似的规定。然而，何为资产评估结果失实呢?在原来的资产评估管理体制下，资产评估机构提供的资产评估结果需要国有资产管理部门加以确认，通常不大可能发生失实的资产评估结果。但在资产评估管理体制改革后，国有资产管理部门不再确认资产评估结果，仅确认资产评估确认方法；与此同时，陆续出现了非国有上市公司收购非国有资产等所进行的与国有资产管理部门无关的资产评估。在这种新的形势下，就可能发生失实的资产评估结果。由于资产评估这项工作本身的特点，决定了即使两家水平相当、非常注重质量的资产评估机构对同一项资产进行评估，也可能得出不同的结果。换言之，要想认定一项资产评估结果失实，从技术的角度看非常困难。或许正因如此，实务中才会出现“公司上市前的资产评估是财务包装的一项重要内容”，上市公司利用资产评估进行“利润包装”的案例也才会屡见不鲜。至于资产评估结果失实的认定机构，有关法规也没有给出明确的规定。由此，我们认为应该重新审视有关法规，采取某种类似釜底抽薪的做法。例如，在公司改组上市时，严禁按照资产评估结果调账。二、上市公司财务报告粉饰法律责任的种类(一)现行规定描述1上市公司及管理当局承担法律责任的种类现行的许多法规，包括刑法、公司法、证券法以及会计法等都对上市公司及管理当局因粉饰财务报告应承担的法律责任做出了规定，这些规定具有如下特征：(1)相关法规的规定间存在着一定差异。主要表现在以下几个方面(具体如下表所示)：一是对公司本身要不要进行处罚，有的法规做出了规定，有的没有；二是这些法规对直接负责的高级管理人员和其他直接责任人员应给予哪些处罚的规定不尽相同；三是这些法规对罚款数额的规定不一致。显然，这种状况下，在具体对某一公司或某人进行处罚时，到底依据哪一个法规便成为一个大问题。为此，应尽快统一相关法规的规定。(2)有关法规对公司管理当局因粉饰财务报告应否承担民事责任，或是没有规定，或是仅仅作了原则性规定。例如股票发行与交易管理暂行条例对此仅作了原则性规定证券法则末作规定。也许这是要我们援引民法通则的有关规定，但民法通则第106条也只是规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”这一规定本身亦十分原则。2会计师事务所及注册会计师承担法律责任的种类会计师事务所及注册会计师因出具虚假审计报告应该承担的法律责任同样包括行政责任、刑事责任和民事责任。刑法公司法证券法以及注册会计师法等法规均对此作了规定。根据这些规定，会计师事务所因提供虚假审计报告所受到的处罚可能包括:(1)行政责任，即警告、没收非法所得、罚款、暂停全