财务管理内部审计王生根注册 会计师审计讲义下 财务管理内部审计王生根注册 会计师审计讲义下 5不同的审计程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。 （三）审计证据的种类 国际审计准则美国注册会计师教材 原始凭证与会计记录所依据的会计资料实物证据 其他来源的佐证信息实物证据书面证据 文书证据口头证据 书面声明书口头证据 函证 口头证据 数学性证据 佐 证 信 息 分析性证据 一般而言， 注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、 书面证据、 口头证据和环境证据。 1实物证据。 通过实际观察或抽点所取得的、可以确定某些实物资产是否确实存在，是证明存在非常有说服力的证据， 但并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。 某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏（它将影响资产的价值） 有时难以通过实物 清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 2书面证据 书面证据通常表现为与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件，各种合同、通知书、报 告书及函件等。 书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。来源是直接影响其证明力的主要因素。 （1）外部证据 概念 由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的，它一般有较强的证明力。 包括的内容 A直接递交注册会计师的外部证据，排除伪造、更改的可能性，因而其证明力最强：如函证回函，律师与 其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证 明等。 B已经被审计单位之手而提交注册会计师的外部证明，其证明力较弱：如银行对账单，购货发票，应收票 据，顾客订购单，有关的契约、合同等。 C注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。 （2）内部证据。 概念 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。 内容 包括被审计单位的会计记录、 被审计单位管理当局声明书P534， 以及其他各种由被审计单位编制和提供的 有关书面文件，如董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损失，关联方的 交易等。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销 货发票、付款支票等） ，则具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因 被审计单位内部控制的好坏而异。 3口头证据。 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。 口头证据本身并不足以证明事情的真相， 但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索， 从 而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查。 口头证据往往需要其他相应证据的支持。 4环境证据（也称状况证据） 。 不属于基本证据，但有助于了解判断，具体包括： 有关内部控制情况； 被审计单位管理人员的素质； 各种管理条件和管理水平。 5审计证据证明力见下图，成递减趋势 实物证据 书面证据 口头证据 环境证据 6审计证据的区别 证据 种类 特点缺点方法类型会计报 表认定 审计目标 P159 实物 证据 证 明 力 最强。 手 摸、 眼见 所有权和价值 另行审计 观察、监盘 法 实物存在性真实、完整、 估价、截止 书面 证据 最多基 本 计算、 观察、 分 析 性 复 核、查询及 函证、检查 外部：被审单位以外人士、 机构编制；注师自编。 内部：A 会计记录 B 管理当 局声明书 C 其他书面文件 5 大认定9 个目标 口头 证据 嘴 里 吐 出来的 本身不足以 证明事情的 真相 往往需得到 其他相应证 据的支持 查询5 大认定除机械准确性 外阿拉伯不 准 环境 证据 不 是 基 本证据 观察、 检查、 分析性复核 有关内控情况 被审单位管理人员素质 各种管理条件和管理水平 无总体合理性 7、注意事项：157 管理当局声明书的作用要与 P534 结合。1996 年考题多选：被审计单位管理当局声 明书是注册会计师获取的一种书面证据，它能够（） A明确管理当局的会计责任 B为审计意见提供直接证据 C在一定程度上保护注册会计师 D避免注册会计师与管理当局产生误解答案 ACD P159 与 P170 结合。 二、审计证据的特性二、审计证据的特性 注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。审计证据的两大特性。 1审计证据的充分性足够性。定量数量特征 充分性是指审计证据的数量能否足以证明注册会计师的审计意见 ； 客观公正的审计意见必须建立在有足够数 量的审计证券的基础之上，但是这并不是说，审计证据的数据越多越好。判断审计证据是否充分，应当考虑 下列 7 个因素： （1）审计风险。P219 审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。 AR=IRCRDR 证据数量 注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险。固有风险、控制风险具体又 受下列因素影响： 项目的性质：第一次进行审计时，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。 内部控制的性质和强弱：被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时，注册会计师必须搜集更详细、 更多、更有力的审计证据，以降低因其内部控制存在缺陷所带来的审计风险。 业务经营性质：被审计单位经营的业务越复杂，审计的相对风险越大，则所需的证据数量也越多。 管理当局的可信赖程度。 财务状况： 当被审计单位的财务状况不佳时，注册会计师必须注意提高审计证据的质量，或适当增加审计 证据的数量。 时常更换会计师事务所： 若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时，接任的 注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。 P275 抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 P276 反比。可容忍误差越小，需选取样本量越大。 P276 正比。如果存在预期总体误差，则应当选取较大的样本量。 P276 反比。分层越多，样本量越少。 （2）具体审计项目的重要程度。 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。 （3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验。 注册会计师及其业务助理人员缺乏审计经验时， 少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误 或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。 （4）审计过程中是否发现错误或舞弊。 一旦审计过程中发现了被审事项有错误或舞弊的行为， 则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加， 因此，注册会计师需增加审计证据的数量。 （5）审计证据的类型与获取途径 所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少。 （6）经济因素。时间和成本。 （7）总体规模与特征。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量越多。 2审计证据的适当性。定性质量特征 适当性是指相关性和可靠性；而审计证据的充分性和适当性成反向变动关系。 （1）审计证据的相关性。 注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所认定的事项。如 ： 存货监盘结 果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 A注册会计师通过符合性测试应考虑的事项包括： 内部控制是否存在； 内部控制是否有效； 内部控制在所审计期间是否一贯遵守。 B通过实质性测试获取审计证据时，应考虑：P139 资产或负债在某一特定时日是否存在； 资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位； 经济业务的发生是否与被审计单位有关； 是否有未入账的资产、负债或其他交易事项； 会计记录金额是否恰当； 资产或负债的计价是否恰当； 收入与费用的配比是否恰当； 会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致。 （2）审计证据的可靠性。 可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。 书面证据，比口头证据可靠； 外部证据，比内部证据可靠； 已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠； 注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠； 被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠； 不同来源或性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性； 越及时的证据，越可靠； 客观证据比主观证据可靠。 3成本效益原则。 注意 ： 注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则。不是必须考虑。注册会计师并不一定要选取最 有力的审计证据 ； 但对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作 为减少必要审计程序的理由 ； 此时，注册会计师若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意 见或拒绝表示意见的审计报告。 4审计证据与法律证据的区别。 证据取得鉴定特点 审计证据注师收集自己判断充分、适当 法律证据由诉讼双方提供裁决者不参与收集最可靠、确凿 5注意与 P597 验资证据特性的区别。 证据特点 审计证据充分性、适当性 验资证据真实性、合法性 三、审计证据的获取注册会计师混饭吃的基本技能，主要有六种。三、审计证据的获取注册会计师混饭吃的基本技能，主要有六种。 1检查 （1）概念。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。 （2）种类。审阅法和复核法 （3）内容。审阅：会计记录-证、账、表。其他书面文件 复核：一致性；证、账、表的组合。 2监盘 （1）概念。监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行 适当的抽查。 （2）注意事项。一般说来，实物盘点应由被审计单位进行，注师进行现场监督；对于贵重的物资， 可抽查复点。结合 P394、469；局限性，不能认定所有权和价值。 3观察 观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等， 以获取证据的方法。 4查询及函证 查询是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。 函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。 P326、 478、 600 5计算 计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。 计算不仅包括对被审计单位的凭证、 帐簿和报表中有关数字的验算， 而且还包括对会计资料中有关项目的 加总或其他运算。 6分析性复核 （1）概念。分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动 以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。 （2）种类。分析性复核常用的方法又有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。 （3） 适用范围。一般说来，在整个审计过程中，注册会计师都有将运用。P119、204、319、377、391、 539。 7审计程序与审计证据及认定的关系 审计程序与审计证据并不是一一对应的关系。P170 一般说来，一种审计程序可产生多种审计证据；而要获 得某类审计证据也可选用多种审计程序。 方法方法运用的方式不同， 认定的项目也不同。 随意性与全面性。 8审计程序分类。上述六项审计程序按其运用的目的可分为以下三类。 类别方法 P242、254三者关系主要目的审计要求 （1）对被审 计 单 位 内 部 控 制 取 得 了 解的程序 询问观察 检查穿行测试 合理利用以往 的审计经验 内控怎样设计 是否等到执行 每 次 审 计 必须执行， 不得省略。 （2）符合性 测试程序 检查询问 重新执行 P254 三 程 序 为 先后次序 设计是否合理 运行是否有效 可以省略 交易实质性测试是审定某 类或某项交易认定的恰当 性；余额实质性测试是审定 某个账户余额认定的恰当 性。 （3）实质性 测试程序 交易和余额的 详细测试 对会计信息和 非会计信息应 用的分析性复 核 详 细 测 试 与 分 析 性 测 试 不 可 相 互 替 代 分 析 的 结 果 往 往 为 详 细 提 供 方 向 性 指导 证 明 管 理 当 局 在 会 计