企业领导人员经济责任审计主体探析企业领导人员经济责任审计主体探析 作者： 来源： 企业领导人员经济责任审计就是指有权审计机关对国有及国有 控股企业的领导人员任期内，对其所在企业资产、负债、损益情况的 真实性、合法性、效益性，以及有关经济活动应当负有的经济责任所 进行的审计监督、鉴证和评价活动，从本质上讲是一种经济行为或经 济活动。既然是一种经济行为或者经济活动，那么必然会涉及权利和 义务双方， 在这一经济活动关系中处于主要地位的一方无疑是主体一 方。因此，我们可以将企业领导人员经济责任审计主体理解为在对企 业领导人员进行经济责任审计的经济监督活动中， 居于主导地位并行 使主要权力的一方。 一、对经济责任审计主体认识的简单评述 一、对经济责任审计主体认识的简单评述 对经济责任审计主体的认识，目前理论上主要有三种观点，一是 一元主体论，主要观点认为，由于经济责任审计的对象是党政领导干 部和国有企业及国有控股企业的领导人员， 所以其审计主体只能是政 府审计机关；二是多元主体论，主要观点认为，党政领导干部经济责 任的审计主体只能是政府审计机关， 而企业领导人员经济责任的审计 主体既可以由政府审计机关直接审计， 也可以由社会审计组织或上级 内部审计机构执行；三是联合主体论，主要观点认为，企业经济责任 审计主体应由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成。 上述三种观点忽视了一个共同问题， 即政府审计机关在企业领导 人员经济责任审计中扮演着何种角色？一元主体论认识到了企业领 导人员经济责任审计是政府审计机关的职责，但是，没有明确政府审 计机关在进行企业领导人员经济责任审计时代表的权利主体； 多元主 体论在认识到企业领导人员经济责任审计是审计机关职责的同时， 提 出社会审计组织和上级内部审计机构也可以参与企业领导人员经济 审计，但是，社会审计组织和上级内部审计机构以何种角色参与？又 在其中发挥什么作用？同时，这个“上级内部审计机构”很不明确， 到底是被审计企业上级主管单位的内部审计机构还是上级政府审计 机关的内部审计机构呢？联合主体论虽然也承认政府审计机关是企 业领导人员经济责任审计的职责，但只是参与其中的一方，而纪检、 组织和人事部门参与企业领导人员经济责任审计又有什么法律依据 呢？ 二、 企业领导人员经济责任审计主体与经济责任审计实施主体之 分析 二、 企业领导人员经济责任审计主体与经济责任审计实施主体之 分析 随着政府职能的转变和政府机构改革的不断深入， 国务院及各级 地方政府对国有企业及国有控股企业的管理权限逐渐明晰。 根据第十 届全国人民代表大会第一次会议批准的国务院机构改革方案和 国务 院关于机构设置的通知的有关规定，国务院下设了直属特设机构国 有资产监督管理委员会（以下简称国资委），专门负责管理中央所属 企业（不含金融类企业）的国有资产。各级地方政府下设的国有资产 监督管理委员会， 负责各级地方政府所属的国有及国有控股企业的国 有资产。 国务院国资委及各级地方政府国资委的主要职责是接受国务 院和各级地方政府授权并代表国家履行出资人职责。 国务院审计署和各级地方审计机关则是依据 中华人民共和国审 计法（1994 年）（以下简称旧审计法）而设立，国务院审计 署在国务院总理领导下主管全国的审计工作。 而各级地方审计机关则 在各级地方政府最高行政领导和上一级审计机关的领导下开展本行 政区域内的审计工作。旧审计法明确规定，对国有资产的审计监 督是各级审计机关的法定职责。 从政府的行政体制及其职责划分来看， 各级政府国资委及各级政 府审计机关都不能单独成为各级国有企业领导人员的经济责任审计 主体。因为他们只是各级政府的职能部门，接受各级政府授权行使相 应的行政职能， 是出于管理的需要将政府的权力在各部门之间的分配 而已，各职能部门必须共同接受各级政府最高行政领导的领导。审计 机关对国有资产的审计监督实质是对国资委负责管理的国有资产经 营效果及效率的进一步监督，两个部门相互平行、相互制约、相互监 督，共同保证国有资产的安全、完整、保值增值。 从以上分析可以看出， 审计机关在企业领导人员经济责任审计中 扮演着执行者的角色，即经济责任审计的实施主体，而在这一经济活 动关系中的真正主体是行使出资人权利的各级政府。 社会审计组织和 上级内部审计机构就被排除在企业领导人员经济责任审计主体之外。 因此， 目前对于经济责任审计主体的几种理论观点都将经济责任审计 主体与其实施主体混为一谈。 由于历史原因及社会主义市场经济的发 展，企业领导人员经济责任审计没有被明确列入旧审计法而成为 审计机关的法定职责。但是，各级政府作为国有资产的出资人，行使 所有者权力则是确定的法律事实，因此，对企业领导人员进行经济责 任审计监督是不可或缺的。 关于多元主体论提出的社会审计组织或上级内部审计机构成为 企业领导人员经济责任审计主体的观点，来源于暂行规定第 5 条 的有关规定。 在明确企业领导人员经济责任审计主体是各级政府的前 提下， 将这一法定职责赋予了各级审计机关。 我国相关法律明确规定， 国有企业领导人员属于国家公职人员， 审计机关对其进行经济责任审 计是法律法规赋予的行政权力，如果企业领导人员违反有关规定，审 计机关提请政府批准，可以对其进行相应的行政处罚。而社会审计组 织或者上级内部审计机构能够享有这样的权力吗？同时， 上级内部审 计机构的提法过于模糊， 如果是上级审计机关的内部审计机构实施审 计，似乎违反了国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂 行规定实施细则（以下简称实施细则）第 5 条的规定，构成越 级行政；如果是该企业上级主管单位的内部审计机构，问题更趋于复 杂。 因为对于某一特定的企业而言， 总有处于绝对控制地位的出资方， 即总有对应级别的审计机关对其领导人员的经济责任进行审计监督， 如此一来， 它的上级内部审计机构又是哪一组织呢？如果是企业集团， 也应该有确定的处于控制地位的出资方， 而其下属企业领导人员的经 济责任审计完全可以由其上级内部审计机构来实施， 而这样的审计更 相似于内部审计。 关于联合主体论提出的由纪检、组织、人事和审计等部门联合组 成企业领导人员经济责任审计主体的观点， 不仅重蹈一元论和多元论 的覆辙，而且，纪检、组织、人事部门的参与更没有任何法律依据。 涉及纪检、组织、人事等部门的法律文件就是实施细则第 14 条 规定：“审计机关在实施审计之前，应听取纪检、监察、企业领导人 员管理机关、 企业监事会等有关部门对被审计的企业及其领导人员的 意见，纪检、监察、企业领导人员管理机关、企业监事会等部门应当 向审计机关通报有关情况”。这样的规定并没有赋予纪检、组织、人 事等部门行使企业领导人员经济责任审计的权力， 更多的则是体现其 应履行的义务。按照国家党管干部的方针，企业领导人员属于担任公 职的党员干部，纪检、组织等部门有职责利用审计机关的审计结果对 其进行监督、考核，但倘若成为企业领导人员经济责任审计的主体， 似乎构成了越权行政。因此，实施细则第 18 条规定：“审计机 关审定审计报告后，向本级党委或人民政府提交审计结果报告，并附 被审计的企业领导人员及其所在企业的意见， 同时抄送企业领导人员 管理机关、纪检监察机关及企业监事会等有关部门”。 三、 现行法律法规对企业领导人员经济责任审计主体的相关规定三、 现行法律法规对企业领导人员经济责任审计主体的相关规定 旧审计法于 1994 年 8 月 31 日第八届全国人民代表大会常务 委员会第 9 次会议通过，自 1995 年 1 月 1 日起施行。鉴于当时的经 济发展状况，国有企业改革等一系列社会实际情况，旧审计法在 第 2 章审计机关职责中， 只是将国有企业及国有资产的审计监督规定 为审计机关的法定职责，主要体现在第 20 条、第 21 条、第 22 条、 第 29 条。而随着国民经济快速发展，国有企业改革进一步深化，反 腐倡廉的形势更加紧迫， 企业领导人员的经济责任审计近几年才逐渐 被提上历史日程，并且成为审计领域的重点。因此，旧审计法对 企业领导人员经济责任审计问题并没有涉及。 国务院于 1997 年 10 月 21 日以第 231 号令发布了中华人民共 和国审计法实施条例。只是对纳入审计范围的国有企业及国有资产 作了进一步明确和细化，主要体现在第 18 条、第 19 条、第 20 条、 第 26 条， 也没有对企业领导人员经济责任审计问题纳入其中， 因此， 也没有对其主体做出规定。 中共中央办公厅、国务院办公厅于 1999 年 5 月 24 日以 20 号文 件发布了国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规 定，开启了企业领导人员经济责任审计制度建设的历史先河。暂 行规定第 1 条就充分说明了制定此项规定的重要意义和目的。第 5 条规定： “企业领导人员任期经济责任审计应当由企业领导人员管理 机关报本级人民政府批准，由人民政府下达审计指令。审计机关可以 直接进行审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构进行审 计”。本条规定的重大意义在于完全明确了企业领导人员经济责任审 计的主体，即企业所属的本级人民政府，并且隐含着审计机关按照政 府指令行使法定职责。但是，这条规定有两个问题含糊不清，其一是 政府下达指令的对象不清，政府只能对其审计机关下达指令，不能把 行政职权授予社会审计组织和上级内部审计机构或者其他什么组织； 其二是审计机关和社会审计组织或上级内部审计机构的关系不清， 本 条规定把审计机关和社会审计组织、 上级内部审计机构作为并列的审 计实施主体。其实，审计机关作为唯一的政府指令接受者，在综合人 员、时间、经费等实际情况的条件下可以考虑是否与社会审计组织和 上级内部审计机构合作，他们之间实际上仅仅是业务上的合作关系， 主要解决审计机关力量薄弱、人员不足、时间紧迫的问题，这样的关 系在暂行规定第 13 条中已经得到体现。 暂行规定第 15 条进一步规定：“对企业领导人员任期经济 责任实施审计所必需的经费，应当列入本级人民政府专项财政预算， 由本级人民政府予以保证。”本条规定从经费来源和经济独立性方面 对于政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位做了更充分的 保证和说明。 依据暂行规定的要求，国家审计署于 2000 年 12 月 25 日以 121 号文件发布了国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计 暂行规定实施细则，并予发布之日开始实施。实施细则第 9 条 规定： “实施企业领导人员任期经济责任审计前，企业领导人员管理 机关应当以书面形式向审计机关出具委托书。 委托书的内容应当包括 审计对象、范围、重点及有关事项。”很显然，这样的规定与旧审 计法和暂行规定的精神相背离。旧审计法已经明确赋予审 计机关审计国有企业、监督国有资产保值增值的法定职责， 暂行规 定又进一步明确审计机关接受政府指令，依法对企业领导人员的经 济责任进行审计监督，有关审计对象、范围、重点及有关事项应在政 府指令中明确告知。但是，依据实施细则第 9 条的规定，审计机 关和企业领导人员管理机关即国资委之间变成了委托关系， 审计机关 成为了企业领导人员管理机关的雇佣方，并且，审计机关该如何进行 审计完全受制于企业领导人员管理机关。因此，这条规定不仅削弱了 政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位， 还彻底改变了政府 的权力机关相互之间制衡和监督的关系。 旧审计法第 5 条规定：“审计机关依照法律规定独立行使审 计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”暂行规 定第 7 条规定： “审计机关依法实施企业领导人员任期经济责任审 计时，被审计的企业领导人员及其所在企业不得拒绝、阻碍，其他行 政机关、社会团体和个人不得干涉”。因此，实施细则第 9 条的 规定与审计法和暂行规定的第 7 条规定存在明显的冲突。 国务院国有资产监督管理委员会于 2004 年8 月23 日以 7 号令发 布了 中