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1 合伙与公司间踯躅前行 美国会计师事务所组织 形式的演变与企业组织法律制度的创新 刘燕 北京大学 副教授 合伙与公司间踯躅前行 美国会计师事务所组织 形式的演变与企业组织法律制度的创新 刘燕 北京大学 副教授 合伙还是公司:早期的选择 传统上,合伙或个人独立执业是专业人士执业的主要组织形式。 有诸多原因导致了这一局面。 从专业服务的提供方来看, 类似于医生、 律师、 会计师的专业服务主要依赖个人技能, 而较少依赖资本的投入, 因此,它与规模化的组织形式(以公司、特别是公众公司为代表)之间 没有直接的联系。从专业服务的需求方来看,人们选择医生或律师主 要是基于该专业人士个人的信誉、品格和技能。而合伙或个人独立执 业这两种方式都突出了执业者个人的角色,不论是信誉、责任心还是 技术,客户认为是在与特定的专家打交道。因此,当专业服务逐渐成 为职业化活动,习惯也就在职业守则中固定下来,成为了制度,个人 独立执业或合伙执业似乎也就成为专业人士无法回避的选择。 但是,公司这种组织形式并非本质上与专业服务势不两立。在美 国,早期的注册会计师执业采取公司的形式是比较普遍的,称为“审 计公司”或“查帐公司”。 1 当然,这些审计公司中,既有全体 股东均由执业的会计师充任的, 也有不具有注册会计师身份的普通投 2 资人参与出资的。在后一种情形下,投资人将投资于审计公司视为一 项普通的商业投资决策。 大多数会计师认为,公司化经营具有过强的“商业”色彩,不利 于会计师在社会上建立自己作为专业人士的职业形象,因此,在 20 世纪初, 美国注册会计师协会的前身美国会计师协会就呼吁抵制 公司化的运作方式。美国一些州也通过了立法,禁止注册会计师组建 公司, 同时禁止公司以注册会计师的名义提供会计与审计服务。 但是, 由于人们(包括会计师自己)对会计师执业的形式始终存在不同看法, 特别是,如果一个公司的股东与董事都是会计师的话,公司形式似乎 也并不必然导致执业质量的降低。因此,反对公司组织形式的运动持 续了二十多年才取得胜利。直到 1938 年,美国注册会计师协会颁布 的职业守则中才确认了禁止会计师事务所以公司化运作的规则。 从此,对于组织化的会计师执业活动而言,合伙不仅成为唯一的 制度选择,而且合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任也深深地铸 入了会计师的职业道德观念中。 公司化禁令的瓦解 然而,合伙制一枝独秀的局面只维系了 20 年。二次大战以后, 由于技术的进步以及税收制度、法律环境的变化等方面的原因,美国 注册会计师协会的公司化禁令遭到前所未有的挑战。 1、数据处理业务:公司化禁令的第一处缺口 3 随着计算机技术的发展, 在 20 世纪 50 年代出现了专门性的数据 处理设备。会计师采用这些设备处理审计数据,可以在会计数据整理 方面节省大量人工,显著地提高审计效率。然而,引进这些技术装备 的成本太高,而一个合伙制的会计师行并没有多少资金积累,足以负 担这一成本。同时,无论哪一家会计师行引进这种设备,在经济上都 并不合算。 因为任何一家会计师行的业务对于这些设备的强大的数据 处理能力来说只是杯水车薪, 审计效率的提高并不能带来经济效益的 增长。因此,一些会计师行希望组建专门的公司,由这些独立的公司 拥有这些设备,为各会计师事务所提供数据处理服务。 美国注册会计师协会职业道德委员会最初认为, 这种服务与传统 的簿记业务没有本质区别,因此反对会计师设立公司来进行经营。但 是,计算机应用的迅速普及是任何人难以阻挡的。在经历了八年的对 抗后,1966 年,职业道德委员会修改了其第 7 号意见书,有限度地 许可注册会计师在这一特定业务中采用公司组织形式,但是,为了避 免公众产生会计师公司化经营的误解, 所设立的数据处理公司必须在 名称上与实质上都与一般从事审计业务的注册会计师区别开来。 2 2、税收优势:合伙与公司的重新定位 瓦解公司化禁令的第二股力量来自税收的考虑。通常来说,合伙 的单一税制是其相比于公司的一个显著优势,但是,在美国二次战后 建立的雇员退休福利计划中,合伙这种组织形式却暴露出较大劣势。 因为,公司为雇员拨付的退休金准备一方面在公司的所得税前扣除, 4 另一方面也不计入雇员的应税收入, 公司的管理层在税法上也被视为 雇员。但是,在合伙的情形下,由于只有合伙人一个环节的所得税, 而且合伙人在税法上不视为合伙的雇员,因此,合伙为合伙人拨备或 建立的退休金准备无法在税前抵扣, 只能全部计入合伙人个人所得税 的应税税基。这引起了包括会计师、律师、医生在内的专业人士的强 烈不满。他们在一些州推动州议会通过立法,许可专业人士组建专业 服务公司(professional corporation,P.C.)或“专业服务联合 体”(professional service association),而合伙人则转变为公司 的雇员。 3 但是, 美国注册会计师协会职业道德委员会并不赞同其成员选择 这种专业服务公司的形式。反对的原因固然是对这种名为公司、实为 合伙的新兴组织形式最终能否获得税法上的承认存有疑惑, 4 更 主要的是担心会计师事务所注册为公司可能在公众心目中造成的恶 劣影响。 3、初起的诉讼风潮:压垮骆驼的最后一根稻草 最终令美国注册会计师协会改变对公司化的敌视态度的, 是美国 60 年代后期出现的几起针对会计师的重大诉讼。巴克雷斯建筑公司 案(BarChris)、耶鲁捷运公司案(Yale Express)、大陆售货公司案 (Continental Vending Co.)这三大案件,不仅确立了会计师因证券 发行中的虚假报告而需要承担民事赔偿责任, 更令会计师首次尝到了 刑事责任的滋味。 以美国注册会计师协会主席为首的八位最有声望的 5 业内人士提供的专家证言,也未能改变刑事制裁的命运。在这些案件 中,审计准则的脆弱地位,原告提出的巨额索赔金额,法官、陪审团 的态度以及美国证券委员会的“杀一儆百”的方式, 都令会计职业界 大为震惊:会计师的全部身家财产可能因为一个审计疏忽而灰飞烟 灭。 为了给会计师提供一个保护伞,1969 年,美国注册会计师协会 紧急修改了职业道德守则,允许会计师事务所在遵守职业道德守 则所确立的限制条件下,改制为公司形式开展审计以及其他业务,期 望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。 在合伙与公司之间矗立 20 年的高墙轰然坍塌了。 寻找公司之壳 公司化的禁令虽然解除了, 但是传统的公司法框架却并没有提供 一个特别适合会计师事务所需要的模式。 1、传统公司形式 在美国, 公司法对公司的基本分类是公众公司与封闭公司(close corporation)。前者意在公开资本市场上融资,后者主要为家族企业 或小企业采用,法律规定其股东人数在 35-50 人之间。两种公司形态 对会计师事务所来说都不太合适, 因为对出资人有限责任的保护是以 其遵循公司法规定的管理程式为代价的。 即使是受到法律管制较少的 6 封闭公司,其经营也必须遵守公司法的一些基本规则,如董事会的设 置,公司事务的决定程等等,否则就可能导致“揭开公司的面纱”, 使股东丧失有限责任的保护。 这一切与会计师执业组织的管理方式并 不协调。 此外, 不论是公众公司还是封闭公司都有双重税负问题, 5 这也大大减少了这类组织形式的吸引力。 2、专业服务公司:空洞的法律之壳 如前所述, 各州仓促通过专业服务公司的立法纯粹是基于税收目 的, 令合伙人获得雇员的地位, 以抵扣合伙为合伙人拨备的退休基金, 因此,立法者并无意在商业组织法方面创设一种新的形式,也没有考 虑专业服务公司所特有的、但在一般商业公司法中不会涉及的问题。 例如,专业服务公司是否应当有业务范围限制?专业公司是否可以吸 纳非专业人士作为出资人?如果不行,当一个专业人士股东去世时, 其股份如何处理,等等。特别是,由于专业服务公司在拨备退休金方 面出现大量钻税法空子的行为, 6 美国国会在 1982 年统一了公司 与各类非公司企业在拨备退休金准备问题上的税收待遇, 从根本上消 除了设立专业服务公司的税法动机。这样,随着专业服务公司数量的 锐减,各州立法对这种新的组织形式的关注就更少了。含糊不清的立 法规定,各州之间相互冲突的司法判例,导致专业服务公司的法律框 架存在很大的不确定性。 一个最典型的例子反映在专业服务公司成员(即传统的合伙人) 的责任问题上。在拥有了公司之壳后,公司成员是否还需要对公司的 7 债务, 不论是由自己的还是其他成员(合伙人)的不当执业行为引起的 债务,承担个人连带责任?司法判例的结果是五花八门。而权威学者 则认为,改制为公司后,特定专业人士所享受的法律待遇以及专业责 任并没有变化, 公司之壳也不能豁免他们对执业过失所应承担的个人 责任。 7 为此,美国公司法委员会起草了专业服务公司补充立 法范本,力图统一各州的责任规则,但结果却是形成了三个备选方 案, 既有公司式的有限责任, 又有合伙式的无限责任, 还有例外责任。 8 与其说这是在统一各州规则,不如说是对混乱的现状的描述。 事实上,会计服务公司得以正常运作,在很大程度上归功于美国 注册会计师协会的职业道德守则。当 1969 年美国注册会计师协会修 改职业道德守则,许可会计师有条件地组建公司时,它所设定的限制 条件涉及到会计公司的名称、目的、所有权、内部管理、法律责任诸 方面,客观上为会计公司的运作奠定了制度框架,真可谓无意插柳柳 成荫。这些限定条件包括:(1)会计公司的名称中必须带有至少一个 以前的会计师行合伙人或股东的名字,不得采用完全虚构的公司名 称;(2)会计公司不得进行与注册会计师传统业务不适配的任何商业 活动;(3)会计公司的股东必须是在美国有资格执业的注册会计师, 且 自始至终持有在会计公司中的权益, 同时是该权益的受益人;(4)会计 公司必须制订章程, 要求不再具有注册会计师资格的股东在合理的期 限内将股份转让给适格的人, 或者由公司收回该股份;(5)公司首席执 行官必须是公司的股东,同时具有董事身份;公司的董事和其他管理 人员最好全部是注册会计师;如果必须聘请非会计专业人士担任董事 8 或经理, 不得赋予他们对专业事项的管理权限;(6)公司化运作并不改 变股东、董事、经理或雇员遵守美国注册会计师协会执业守则的义 务;(7)会计公司的股东必须对会计公司以及雇员的行为承担连带责 任,除非公司投保的职业险或者留存收益足够保护公众的利益。 9 会计公司也不得通过设立子公司等形式来隔离自己应当承担的责任。 然而,职业道德守则可以在一定程度上约束会计公司的行为,但 它毕竟不是对专业服务公司法定权利义务的描述, 因此并不能替代一 个明确的新公司组织形式的法律框架。 人们仍在寻找。 3、有限责任公司:“自由”观念的冲击 在专业人士的大力推动下,1977 年,怀俄明州颁布了美国第一 个有限责任公司法,许可一个或一个以上的人(包括法人)设立有 限责任公司,从而在美国企业组织法律制度中增加了一个新的概念 有限责任公司(limited liability company, 简称为 LLC)。 10 与我国以及绝大多数西方国家公司法上的“有限责任公司” 的概念完全不同, 美国法下的“有限责任公司”糅合了公司的独立性 与合伙的灵活性双重优点,既保持了出资人对公司债务的独立性,同 时又在公司内部事务管理方式上拥有多种选择, 因此被公认为是一种 受到法律限制最少的组织形式,最适合小企业的需要。 9 例如, 有限责任公司法规定, 公司成员对公司债务承担有限责任, 但如果公司成员在章程中作出选择,也可以承担无限责任;公司可以 采取合伙式的成员经营(member-management)的方式,也可以采取公 司式的经理经营(manager-management)的方式, 甚至
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