新独立审计准则的运用研究,独立审计具体准则第7号审计报告及其审计报告指南的运用,一、审计报告与会计报表的关系 第五条注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的会计报表。 指南中定义会计报表是指资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注以及相关附表。 企业财务会计报告条例中规定“年度、半年度财务会计报告应当包括（一）会计报表；（二）会计报表附注；（三）财务状况说明。会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。” 附送与附件的区别,二、标准审计报告格式为什么由两段式改为三段式？,将原来审计报告的范围段一分为二，成为现在新的引言段和范围段，使其对应的内容更加明确。在引言段中描述了注册会计师审计的对象以及注册会计师和被审计单位管理当局各自的责任。在范围段中，明确了注册会计师的审计依据、审计工作的范围和发表审计意见的基础。 注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，可以将引言段中的审计责任和整个范围段去掉。因为注册会计师出具无法表示意见的审计报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，不宜在审计报告中指出审计责任、审计依据等内容。,三、为什么审计报告的意见段表述上由原来的“三性”（合法性、公允性和一贯性）改变为现在的“两性”（合法性、公允性）？,合法性和公允性之间既存在一些矛盾又可能统一。有时遵循了会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定并不一定能够保证会计报表的公允反映。如果将两者合二为一，不但没有解决矛盾，反而会脱离我国的国情。 1.如果公允性和合法性存在矛盾时，如何处理？,2.公允性与合法性的统一：公允反映是指会计报表的编制符合下列条件：（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。 一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性的原则，注册会计师可根据重要性程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性的原则，则不用提及。因此，此次修订将意见段中的“一贯性”删除。,四、为什么删除了关于审计报告的真实性与合法性的描述？,目前，法律界与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异。法律界认为审计报告的真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并进到应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，法律通常为注册会计师提供免责条款。因此我们明确了注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所发表的审计意见负责，但不提审计报告的真实性，以弥补注册会计师职业界与法律界理解的差异。,五、为什么将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”？,会计报表的编制要符合企业会计准则及国家其他相关财务会计法规的规定。但“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”内涵尚需进一步明确。我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了会计法和企业财务会计报告条例等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。同时，企业会计准则应当指明是中国制定的，应当在“企业会计准则”前面加上“国家颁布的”；企业会计制度容易与企业内部制定的企业会计制度混为一谈，应将“企业会计制度”改为“相关会计制度”。,六、严格规范带强调事项段的审计报告,1、不能随意增加强调事项段 案例1内部控制缺陷与审计报告 注册会计师李豪对华兴公司2003年度会计报表发表了带强调事项段的审计报告，强调事项段披露“贵公司与控股股东a公司资金往来未履行相关的决策程序”。,分析由于公司与控股股东a公司资金往来未履行相关的决策程序，这仅仅属于被审计单位内部控制存在缺陷，这种内部控制的缺陷会增大会计报表产生错误和舞弊的可能性，因此，注册会计师应当谨慎地评价内部控制，追加审计程序查证清楚该内部控制缺陷对会计报表的影响，如果该内部控制缺陷不影响会计报表公允反映，注册会计师没有必要在审计报告中提及此事项，如果该内部控制缺陷影响会计报表公允反映，注册会计师应当查证清楚产生的错误或舞弊，建议被审计单位予以调整，并在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告，决不能简单地把该事项披露在审计报告意见段后面强调事项段中。无论哪种情况，注册会计师对于审计中发现的所以，在审计实务中，注册会计师如果把应当查证清楚的事项简单披露在强调事项段，会出具错误的审计意见。如果把不影响会计报表公允反映的事项披露在强调事项段，会导致审计报告信息披露的混乱，引起报告使用者的误解。,案例2 （案例25-12） 注册会计师对2002年华兴公司会计报表发表了带强调事项段的无保留意见，其强调事项段表述为“贵公司存在以下问题：（1）在建工程处于停建状态；（2）对货到款未付的材料未能准确核算；（3）出售报废资产未取得批准手续；（4）银行存款未达账项金额较多。” 分析 在审计实务中，一些注册会计师凡遇到以下事项：(1)八项减值准备计提；(2)未决诉讼；(3)大额逾期借款；(3)持续经营能力；(4)重大交易事项的法律手续不完备；(4)关联方占款以及为关联方担保等关联方交易；(5)资产重组；(6)利用其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作；（7）补贴收入；（8）非经常性损益；（9）一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大；(10)会计政策和会计估计发生变更等重大事项，无论是否实施了必要的审计程序或已经取证证实了某一事项，为了满足被审计单位的要求或屈从于客户压力，或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。,但实质上，这种做法既不谨慎，也不明智。对于重大事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，把问题搞清楚：如果属于需要调整的事项，注册会计师应当在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告；如果属于被审计单位正常的会计处理，注册会计师没有必要在审计报告中予以披露，以避免干扰信息使用者的决策。如果注册会计师实施必要审计程序后仍然不能搞清楚该重大事项时，才出具保留或无法表示意见的审计报告，但审计报告中必须披露审计范围受到什么限制。 该案例中，注册会计师在强调事项段披露的四种情况，都属于注册会计师应当实施审计程序查证清楚并必须对此明确表示意见的情况，对于情况（1）和（4），如果注册会计师取证表明情况属实，且不影响会计报表的公允反映时，不应当在强调事项段披露；对于情况（2）和（3），如果注册会计师取证证实其对会计报表公允反映产生影响，就不能仅仅在强调事项段中予以披露，应当建议被审计单位调整，并在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告。,2、应当在强调事项段披露的事项 第二十二条当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。,案例3（ 案例25-11）诉讼事项与审计报告 注册会计师对华兴公司2002年度的会计报表出具了无保留意见的审计报告（标准报告），但华兴公司的会计报表附注（二）中披露“2002年12月27日，由于A公司状告华兴公司侵犯其专利权，要求赔偿322万元，截至2002年12月31日，该诉讼案正在审理中，无法预计其最有可能的赔偿金额。”。 分析 审计报告中意见段之前的说明段和意见段之后的强调事项段性质不同，当出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在审计报告意见段前增加说明段，清楚地说明导致发表意见或无法表示意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。当注册会计师出具审计报告时，如果认为被审计单位还存在一些需要提醒会计报表使用人关注但并不影响已发表的审计意见类型的事项时，注册会计师应当在意见段之后增加强调事项段，对整个审计报告进行补充说明。,考察审计实务，注册会计师编制说明段时常存在以下问题：1.没有尽到应有的披露责任，应该说明的事项没有说明；2. 谨慎过头，把不该强调说明的事项加到强调事项段中；3. 用带强调事项段的无保留意见或保留意见代替其他审计意见；4. 说明段披露不明确、不充分或表述晦涩，词不达意，不能使审计报告使用者掌握充分信息，容易引起审计报告使用者误解。 该案例中，会计报表附注中披露华兴公司涉及到无法预计的诉讼案件，可能会影响会计报表使用者决策，注册会计师应该在审计报告意见段后增加强调事项段予以说明，有助于报告使用者更好地理解审计报告，否则，会计报表使用者可能因此注意不到充分的信息，影响其决策。因此，该案例不应该是标准报告，应发表带强调事项段的无保留意见。,3、强调事项段披露内容应适当、措辞应规范 以往教材中，人们把以下6个方面的事项，作为必要时需要增加在意见段后面：重大的不确定事项；一贯性的例外事项；注册会计师同意偏离已颁布的会计准则；强调某一事项；涉及其他注册会计师的工作；被审计单位对外披露信息的重大差异。 为了避免会计报表使用者产生误解，目前，只允许存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其他不确定事项时，在意见段后增加强调事项段,案例4（案例25-14） 华兴会计师事务所对AB证券公司审计出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，强调事项段披露“97年度接管营业部所带来的不良资产，已得到人行确认，正呈报人总行批复，估计可获偿金额4.45 亿元人民币”。 分析 该案例中，说明段披露不适当，注册会计师在审计报告中没有适当披露97年度接管营业部所带来的不良资产在会计报表中的反映及其影响，却披露清理该不良资产可能形成的或有收益，既没有尽到注册会计师应有的披露的职责，也不符合谨慎性的原则。,七、如何区分保留意见与否定意见,案例5 （案例25-6） 华兴公司2002年度净利润为16028元，注册会计师对其2002年会计报表出具了保留意见的审计报告,说明段表述如下:“贵公司账面反映的在建工程为2号流水线工程，该项目2002年度处于停建状态，贵公司2002年度对上述项目利息资本化金额为8952468.55元。”,分析 在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映，如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢？在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素，在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质，由于华兴公司2002年净利润仅为16028元，但2002年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为8952468.55元，如果把停止资本化的利息计入当期损益中，华兴公司2002年度不仅没有盈利反而亏损了，这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性，因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。 在审计实务中，注册会计师运用重要性水平时，下列错报影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑