探讨目前审计实务存在的问题和新准则的实施原则探讨目前审计实务存在的问题和新准则的实施原则关键词：审计报告 具体准则 审计实务我国原有的独立审计具体准则第7号审计报告（以下简称原准则）是1996年1月1日开始实施的，经过几年的实践，它逐渐暴露出一些问题，难以满足目前审计实务的需要。随着审计理论和实务的快速发展，很多国家如美国、英国、加拿大、日本等都对审计报告方面的准则进行了修订，并基本上与国际审计事务委员会2001年(月颁布的国际审计准则第700号审计师对会计报表的报告相一致。我国在修订原准则时，也借鉴了国际审计准则的最新发展，并充分考虑了目前审计实务中存在的主要问题。本文就新准则对原准则的改进方面做出分析与总结，以期对新准则及时有效地实施起到一定的促进作用。一、标准审计报告格式由两段式改为三段式标准审计报告是指注册会计师出具不带说明段的无保留意见的审计报告。原准则规定标准审计报告只包括范围段和意见段两段，而新准则规定其包括引言段、范围段和意见段三段。引言段主要说明原准则范围段的前面两个内容：已审计会计报表的名称、日期或期间及会计责任与审计责任。这样将能克服原准则范围段内容过多，不利于审计报告使用者阅读和理解的弊端，使相关内容更为清楚明晰。原准则范围段只表明已实施的主要审计程序;，而新准则范围段则规定得更详细，要求表明：通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证；在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。显然，新准则突出说明了合理保证发现被审计会计报表的重大错误的要求。这不仅有利于增强社会公众对审计报告的信任度，也从侧面反映了安然;等一系列造假事件后，人们对审计人员查错揭弊职能的迫切要求。同时，新准则对所实施的审计工作除了说明抽查会计记录外，还需要说明审核相关证据、评价会计报表的表述等内容，标准无保留审计报告格式中将我们认为必要的审计程序;修改为我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础;。这样使社会公众对于审计工作有了更具体的了解，有利于与社会公众的沟通，尽量减少审计期望差的影响，增强了审计报告的信服力。二、将拒绝表示意见改为无法表示意见原准则规定的审计意见有四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。如果审计范围受到严重限制，无法获取必要的审计证据时，注册会计师应当发表拒绝表示意见。而新准则则将拒绝表示意见这一表述改为无法表示意见，因为这样可以淡化原来用词的生硬和主观印象，便于审计报告使用者的理解和与客户的沟通。事实上，委托人如果得到拒绝表示意见，他们往往会将其理解为不愿表示意见;或者不能表示意见;。前者是委托人无法接受的：我出钱请你审计了这么久，你居然拒绝表示意见。后者使委托人质疑注册会计师的能力，有损注册会计师和会计师事务所的名誉。而无法表示意见较易让人接受，也能相对客观地反映审计范围受到严重限制;的事实。另外，新准则对注册会计师出具无法表示意见的审计报告格式作了明确规定：无法表示意见的审计报告应当在引言段中省略对注册会计师责任的描述，删除范围段，并在意见段中使用由于审计范围受到限制;、我们无法对上述会计报表发表意见;等专业术语。这是因为注册会计师出具无法表示意见的审计报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，难以在审计报告中表达审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。如果发现影响会计报表公允反映的重大事项，注册会计师还应当在意见段之前予以披露。三、对合法性、公允性和一贯性的修改原准则要求注册会计师在审计报告的意见段对被审计会计报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，而新准则规定审计报告的意见段应当说明会计报表是否按照会计准则和会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。可见新准则主要强调了公允性，且是在合法基础上的公允反映，将合法性融入到公允性之中，但删除了一贯性。新准则之所以强调合法基础上的公允，是因为我国目前合法性和公允性之间还存在一些矛盾，有时遵循了会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定并不一定能够保证会计报表的公允反映。如果按照西方惯例，仅强调公允性，反而会脱离我国的国情。因此，强调合法基础上的公允，既突出了公允性，与国际惯例一致，又没有忽视合法性。一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则，这属于会计准则的要求，应当包括在合法性中，而且只要被审计单位管理当局在会计报表附注中对会计政策变更及其影响进行了必要的说明，不符合一贯性原则也是允许的，因此应在意见段中删除对一贯性发表的审计意见。新准则将原准则中会计报表的编制是否符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定;修改为是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定;。原准则涵盖的范围极广，不仅包括各种相关的会计制度，还包括税法、经济法及国有资产管理规范等规定中的相关要求，而新准则仅指由财政部制定的在全国范围内统一执行的会计准则、会计制度、问题解答等规范性文件。显然，新准则缩小了审计中要求会计报表应当符合的法规范围。因为企业会计准则和相关会计制度;才是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断会计报表是否合法以及公允的直接依据和重要尺度。而且现行的会计准则和会计制度已经体现了会计法和企业财务会计报告条例等有关财务会计法规的主要精神和重要原则，这一改动不仅使准则更加明确具体，而且减少了注册会计师的审计风险，合理地保护了其权益。四、在其他地方的修改新准则严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形。原准则只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如果认为必要，要在意见段之后增加强调事项段，其他类型意见则没有提及。新准则规定当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调：!存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项。除规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。并且要求注册会计师在强调事项段中指明，该段的内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见;。而在否定意见和无法表示意见的审计报告中，应在意见段中使用特定的专业术语。这样既可以提高审计报告使用者对审计意见的正确理解，又不会增加注册会计师的责任。此外，新准则将注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责删去有其道理。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具，必须符合中华人民共和国注册会计师法和独立审计准则的规定。目前，法律界与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异。法律界认为审计报告的真实性不应是过程上的真实而应是结果上的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。因此，新准则将审计报告的真实性和合法性删去，并在相应的条款中加上对所发表的意见负责。新准则还删去了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，上述内容则放在审计报告指南或由其他审计准则项目来规范。