关于会计判断新要求分析【摘要】原则导向的会计准则与规则导 向的会计准则的最大区别在于：大量的经济交易与事项的会计处理依赖于会计判断，会计判断已经融入到会计确认、计量、记录和 报告各个环节之中。2008年金融危机之后， IASB加快了国际会计准则的修订和国际财 务报告准则的制定工作，在租赁、金融工具、 保险合同、公允价值、收入等准则中作了很 多原则性规定，正确执行国际会计准则必须 掌握相关的交易与事项的判断标准、判断方法和判断程序，必须从一个新的高度认识国 际会计准则会计判断问题。【关键词】租赁；金融工具；保险合同； 公允价值；合同收入虽然会计概念框架只将确认、计量、记 录和报告列为会计程序， 但会计判断早已存 在于会计实务中，从会计准则建立之日起， 会计判断就成为会计准则的重要内容，其融入在确认、计量、记录和报告各个环节中。Paton在会计理论中写道：“会计经常 面临着判断的要求，充满估计和假定。”从 会计的整体程序看，判断是对不确定性经济 交易和事项性质的认定，确认是决定经济交 易和事项以什么要素进入会计系统，计量是确定进入会计系统的会计要素以什么金额 记载，记录是规定会计要素及其金额如何归 类、加工和登记什么账户，报告是规范由会 计记录生成的会计信息如何披露。原则导向 会计准则的特点决定了准则的运用需要高 水平的会计判断，只有重视判断程序，才能 透视会计主体的交易设计和事项创新。国际会计准则始终遵循着原则导向，内含着大量 的会计判断要求。文章针对 2008年金融危 机之后修订的国际会计准则和新增的国际 财务报告准则涉及到的主要交易与事项的 会计判断进行论述，从中可以看出，新的国 际会计准则对会计判断提出了新要求。一、租赁准则的修改强调了租赁行为的 判断，并对租赁业务会计处理方法判断和租 赁资产使用权减值的判断提出了新要求根据2010年8月IASB发布的租赁， 对租赁业务的会计处理要解决三个方面的 会计判断问题，分别是：什么是实质性租赁 行为，在什么情况下采取履约义务法或终止 确认法，如何认定租赁资产使用权发生了减 值。即租赁行为的判断、租赁会计处理方法 的判断和租赁资产使用权减值的判断。第一，租赁行为的判断。租赁要求 严格区分租赁业务和非租赁业务，如何判断 租赁行为是正确进行租赁业务会计处理的 首要前提。随着企业经营方式、管理模式的 创新，经济交易与事项的形式与实质越来越 脱离，租赁、购销、售后回购、服务业务相 互融合、相互渗透，在进行会计处理时，需 要突破交易形式透视交易本质，解决四个层 面上的会计判断问题。首先关于租赁与购销 行为的判断。租赁规定，如果出租人将 标的资产控制权和与标的资产相关的风险 收益转移给另一主体， 或者承租人已经行使 购买选择权，则为购销行为，而原准则从所 有权转移、购买选择权、使用寿命、最低租 赁付款额、资产专用性五个方面规定了融资 租赁的判断标准。其次，关于租赁与售后回购的判断。租赁规定，如果一项资产转 让再租回，且合同是同时或者几乎同时签订 的，且为单一商业目标协商达成的一揽子交 易，或是同时或者连续执行的，则该行为不 属于租赁业务，转让方要将其判断为销售活 动或者融入资金活动，受让方要将其判断为 购买行为或者融出资金行为。总体而言，银 行系的融资租赁实质上是贷款业务，只能按照贷款业务进行会计处理；厂商租赁实质上 是销售业务，应按照信用销售业务进行会计 处理；独立第三方租赁实质上是咨询服务业 务，须按咨询业务进行会计处理。再次，关 于合同中租赁成分与服务成分的判断。对于包含租赁成分与服务成分的合同，如果合同中的服务成分是单独的而且承租人能够明 确区分，则该合同中的服务成分不属于租赁 业务，将其判定为与客户的合同所产生的收 入，适用于与客户的合同所产生的收入 准则。最后，关于一般租赁与短期租赁的判 断。租赁ED将短期租赁的判断标准确定 为最大可能租赁期不超过 12个月的租赁。第二，租赁会计处理方法的判断。租赁要求出租人在租赁开始日对租赁业务的 会计处理区分为履约义务法和终止确认法， 其依据是出租人在预期租赁期内是否保留 了与租赁资产相关的重大风险与收益。所以,租赁业务会计处理方法的确定实质上是判 断风险与收益是否发生转移。大量的连锁经 营公司租赁众多的门店、柜台等资产，虽然 租期很长，但在租期内只负有租金支付义务， 不享有所租赁资产价值变动的收益， 也不承 担相关的风险。这些资产在原准则中归属于 经营租赁资产，被放在表外处理，而新准则 将其列入租赁准则的适用范围，在租赁开始 日就按照履约义务法进行会计处理。第三，租赁资产使用权减值的判断。原 IAS关于资产减值的规定主要是针对拥有所 有权的资产，而资产租赁只享有使用权，所 以，租赁准则的修改涉及到资产使用权 评估和减值判断的问题。 在解决了所有权价 值评估的基础上如何判断租赁资产的减值 尚未有专门的技术规范。二、金融工具准则的修订不仅要求对金 融工具分类进行判断，更要求对金融资产损失的判断由已发生损失模型转向预期损失 模型IASB对金融工具准则的修订分为三个 阶段：第一阶段取代IAS39金融工具： 确认与计量的项目，包括补充金融负债确 认和计量要求以完善IFRS9,制定金融工具 减值相关准则，以及套期会计相关准则；第 二阶段制定金融工具的终止确认准则；第三阶段制定具有权益特征的金融工具准则。目前三个阶段已完成了大部分工作，修订后的 会计准则涉及到金融工具分类的判断，金融资产预期损失的判断和金融资产终止确认 的判断。第一，金融工具分类的判断。2009年7 月14日，IASB发布了金融工具：分类和 计量，在此基础上，2009年11月12日， IASB又发布了国际财务报告准则第 9号 金融工具，将金融资产按商业模式和 现金流量特征分作两类， 分别以公允价值和 摊余成本计量。当金融工具的商业模式是为 了取得合同现金流量， 且合同现金流量的特 征是本金和利息时，按摊余成本计量，否则按公允价值计量。由此可以看出，如何判断 一项金融资产的商业模式和现金流量特征 是金融工具分类和会计处理的基础和前提。 金融资产的商业模式分为持有至到期和中 途转让两种，金融资产的现金流特征也分两 类，一种是持有至到期现金流， 即本息之和； 另一种是中途转让现金流，即价值变动收入。一般而言，为获得买卖差价的股票债券基金、 可供出售的限售股票、应收款项，既不具有 取得合同现金流的商业模式，也不具有收取 本息的现金流特征；贷款、贷款类工具和持 有至到期投资则具有合同现金流的商业模 式和收取本息的现金流特征。第二，金融资产预期损失的判断。2009年11月5日，IASB发布金融工具：摊余 成本和减值，提出了新的减值模式预 计损失法，要求在金融资产初始计量时就对 其存续期间所有预计信用损失进行估计。以单项或一组金融资产为基础，根据现有的各 种来源的信息综合判断金融工具是否发生 减值。判断的依据可以来自内部历史数据， 也可以来自同行业的相同或类似数据。其中存在着两个难题：难题之一是判断整个寿命 周期内金融资产是否会发生减值，并估计未来现金流量的现值，并在初始确认后的每个 资产负债表日，按照初始确认的利率对预计 现金流量的估计进行修正。在整个寿命周期 内，金融资产自身因素的变动、企业经营管 理方式的改变是判断将来是否发生减值的 主要考虑因素，而这些因素存在着极大的不 确定性。由会计主体判断预期未来现金流量 相关因素和不可观察输入值，技术难度大， 会计成本高，且易于被管理层操纵。难题之 二是判断预期内发生减值的类型，即判断金融资产的减值是暂时性减值还是永久性减 值。IASB未对此提出明确的规范。 美国财务 会计准则委员会在2009年3月17日发布的非暂时性减值的确认和列报职员立场公告中提出了 “非暂时性减值”的判断标准： 如果计量日债务证券的公允价值低于摊余 成本，且主体很可能在价值恢复前不会将其 出售，也无法按照合同条款收回所有金额， 则判断其为非暂时性减值，但其中“很可能” 如何判断，仍然是一个悬而未决的难题第三，信用损失恰当性的判断。2010年 5月，FASB发布了包括减值的金融工具更新 建议。2011年1月，IASB和FASB合发布 了金融工具：减值补充文件，以解决开 放式资产组合的减值问题， 其中涉及到预计 信用损失恰当性的判断。 补充文件将金融资 产可收回性的不确定程度作为判断预计信 用损失是否恰当的标准。如果金融资产的可 收回性变得非常不确定以至于主体对资产 的信用风险管理目标发生变化，并因此由从债务人处收到定期还款变为收回金融资产 的全部或部分，则判定在一定期间内确认预 计信用损失将不再恰当。关于信用损失恰当 性的判断还涉及到“好账”和“坏账”两 个组别的条件判断。第四，金融资产终止确认的判断。2009年3月，IASB发布了终止确认，提出了 金融资产终止确认的判断标准和判断流程。 判断标准是：企业为其自身利益目前不再能 够获得该金融资产所有现金流量或其他经 济利益。具体而言，一是“为其自身利益” 的判断。由于企业具有收取金融资产所有未来现金流量或经济利益的事实，并不能说明 企业能够控制这些现金流量或经济利益，如作为代理商的商业银行出售贷款组合资产， 虽然具有收取本息的权利， 但要将收取的现 金流支付给贷款的购买方，实质上是一种过 手协议贷款。所以，判断是否为了自身利益， 不是以收款权为标准而是以控制权为标准。判断“控制”的标准是：自身获得并限制他 人获得未来经济利益，且对未来经济利益的 控制和未来经济利益同时存在。如果企业不 再控制未来经济利益但未来经济利益仍存 在，该未来经济利益不属于企业的资产。同 样，如果仍存在控制但未来经济利益不再存 在，该未来经济利益也不属于企业的资产。二是“获得未来经济利益”的判断。如果企 业既能获得金融资产内含的经济利益，也能够阻止或限制他人获得金融资产内含的经 济利益，则判断企业获得了该资产的未来经 济利益。判断流程是：首先在报告主体层面 评估终止确认，并确认是单项金融资产一部 分还是整体。第一步判断获得资产所产生的 现金流量的权力是否已到期；第二步判断企业是否已转移资产；第三步判断企业是否继 续涉入资广；第四步判断转入方是否有为其 自身利益转移资产的实际能力。2009年10月，IASB基于资产的条件对此进行了修订， 简化了判断流程。三、公允价值计量准则的规范不仅要解 决什么是公允价值的判断问题，也要解决什 么是活跃市场的判断问题公允价值是2008年全球金融危机爆发 后最受诟病的会计问题，无论是FAS157号， 还是分散在IAS各具体准则中的公允价值计 量规定，都存在着很大的缺陷。为此，IASB将公允价值计量准则列为急需研究的项目， FASB也对公允价值准则进行了调整。2009年5月28日，IASB发布了公允价值计量， 明确了公允价值定义，确定了公允价值计量 的三个层级，并规定在市场不活跃情况下允 许主体采用第三层次输入值作为公允价值。 这一征求意见稿涉及到公允价值内涵和市 场活跃性两个重大问题的判断。第一，公允价值内涵的判断。公允价 值计量将公允价值定义为在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格，并且要求主体基于最有利市场，并考虑“最大程 度和最好使用”的理念计量资产的公允价 值。由此可见，公允价值内涵包括有序交易、 市场参与者、最有利市场、最大程度和最好 使用等要素，对这些问题的判断是判定一项 价值是不是公允价值的前提。什么是有序交 易？有序交易存在于有序市场，以交易价格来体现。有序市