2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 1 页下篇会计 第十七章会计调整一、本章概述本章系统解析了会计政策的界定、会计政策变更的界定及会计政策变更的追溯调整法与未来适用法的会计处理；对会计估计的界定、会计估计变更的界定及会计估计变更的未来适用法处理本章简要作了解析；对前期差错更正的追溯重述法本章以案例的方式作了阐述，最后本章详细地阐述了资产负债表日后事项的调整事项与非调整事项界定及各自的会计处理，本章内容涉及综合题的命题取材，考生应作重点掌握。考生应着重掌握如下知识点：、知识点精讲【专题一】会计政策变更【知识点】会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。【知识点】会计政策的采纳和运用所具有的特点（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎性、实质重于形式、重要性。（二）会计政策是会计核算的基础（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致【知识点】会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）章的要求；可靠。2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 2 页（三）重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。【关键考点】如何辨认会计政策变更是本节的重点。 经典例题【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。确答案案解析选项 于会计估计变更。（四）溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：追溯调整法来处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 3 页变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。算会计政策累计影响数所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。了能够清晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。进行相关的账务处理见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。会计报表附注说明【基础知识题】甲公司 2008 年 12 月 1 日购入一栋商业大楼，初始入账成本 5 000 万元，预计使用寿命 50 年，假定无残值。2009 年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。2010 年 1 月 1 日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010 年初大楼的公允价值为 5 100 万元。甲公司按净利润的 10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为 25%。正确答案解析过程及会计分录：00 万元，少算公允价值变动收益 100 万元；借：投资性房地产成本5 000公允价值变动100 投资性房地产累计折旧100 贷：投资性房地产5 000 以前年度损益调整其他业务成本100 2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 4 页公允价值变动损益100 00 万元，但不存在少交所得税的情况；00 万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各 50 万元；借：以前年度损益调整50贷：递延所得税负债50 万元；借：以前年度损益调整150贷：利润分配未分配利润150上述三分录合并后：借：投资性房地产5 100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5 000递延所得税负债 50利润分配未分配利润5 万元；借：利润分配未分配利润15贷：盈余公积35 万元；报表修正资产负债表2010 年 12 月 31 日资产 年初数 负债及所有者权益 年初数投资性房地产 200 递延所得税负债 50盈余公积 15未分配利润 135资产合计 200 负债及所有者权益合计 200利润表2010 年项目 上年数2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 5 页一、营业收入 减：营业成本 100营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 利润表2010 年项目 上年数加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 100投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 200加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 200减：所得税费用 50四、净利润（净亏损以“”填列） 150所有者权益变动表2010 年度本年金额项目 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计一、上年年末余额 加：会计政策变更 15 135 150前期会计差错 二、本年年初余额 【关键考点】全面掌握会计政策变更的会计处理。经典例题【单选题】2011 年 12 月 31 日，甲公司对外出租的一栋办公楼（作为投资性房地产核算）的账面原值为 7 000 万元，已提折旧为 200 万元，未计提减值准备，且计税基础与账面价值相同。2012年 1 月 1 日，甲公司将该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量，当日公允价值为 8 800 万元，适用企业所得税税率为 25%。对此项变更，甲公司应调整留存收益的金额为（）万元。 50 00 00正确答案C答案解析甲公司应调整留存收益的金额8 800（7 000200）（125%）1 500（万元）。2015 年税务师考试辅导 财务与会计（第十七章）第 6 需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。【教材案例】M 公司原对存货采用移动加权平均法，由于管理的需要，公司从 2012 年 1 月 1 日起改用先进先出法。2012 年 1 月 1 日存货的价值为 2 500 000 元，公司购入存货实际成本为 18 000 000元，2012 年 12 月 31 日按先进先出法计算确定的存货价值为 2 200 000 元，当年销售额为 25 000 000元，适用所得税率为 25%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设 2012 年 12 月 31日按移动平均法计算的存货价值为 4 500 000 元。M 公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2012 年起才适用，不需要计算 2012 年 1 月 1 日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。正确答案（1）采用先进先出法计算的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2 500 00018 000 0002 200 00018 300 000（元）（2）采用移动平均法计算的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2 500 00018 000 0004 500 00016 000 000（元）即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：（18 300 00016 000 000）（125%）1 725 000（元）计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【关键考点】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。经典例题【2011 年多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（