第 1421 号审计准则对价格认定专家咨询法适用的启示 张昌瑞 国家发展改革委价格认证中心 价格认定工作是一项专业技术性工作, 其工作职责在于依照规定, 对纪检监察、司法、行政工作中所涉及的, 价格不明或者价格有争议的, 实行市场调节价的有形产品、无形资产和各类有偿服务进行价格确认。由于价格是价值的表现形式, 价格围绕价值上下波动, 同时受到市场供求等情况影响, 因此确定价格认定标的在价格认定基准日的价格是一项专业技术非常强的工作。认定价格认定标的价格需要运用专业的价格认定方法, 其中价格认定行为规范 (以下称行为规范) 规定了价格认定的工作方法, 这些方法包括市场法、成本法、收益法和专家咨询法等。不同的价格认定方法具有不同的适用条件, 选用价格认定方法考虑的因素基本取决于价格认定标的自身的特征。通常情况下, 价格认定标的通用性强、市场流通大, 此时市场法、成本法和收益法是价格认定首选方法。特殊情况下, 价格认定标的专用性强、市场流通小, 专家咨询法可能就是价格认定必须考虑的方法, 因为价格认定人员是价格认定领域专家, 不是全能型专家, 不可能掌握所有专业领域的知识。行为规范第六十二条规定了价格认定如何利用专家工作的专家咨询法, 专家咨询法是指运用统计分析的方法, 对所收集到的有关价格认定标的价格的专家意见进行分析处理, 从而确定价格认定标的价格的方法。专家咨询法要满足两个适用条件:一是价格认定标的属性特殊、专业性强, 难以采用市场法、成本法和收益法;二是价格认定标的价格不取决于成本, 其艺术价值、科学价值、历史价值等方面差异悬殊, 可比性差。选用专家咨询法意味着价格认定要利用专家工作, 行为规范对价格认定利用专家工作设定了严格的条件, 目的是明确价格认定机构责任、约束价格认定行为。价格认定过程中利用专家工作涉及到专家工作责任问题, 而认定价格认定标的价格是价格认定机构责任, 价格认定机构不能将自身应当承担的责任转嫁给专家, 所以要明确价格认定机构和专家责任划分。并且价格认定人员适用专家咨询法进行价格认定必须符合特定情形, 不能事无繁简、巨细均选用专家咨询法, 如果价格认定实物查验、市场调查等实质性工作都由专家主导, 价格认定机构将退变成“橡皮图章”。出于规范性文件抽象性、概括性、原则性的考虑, 行为规范对专家咨询法并未着墨太多, 条文可操作性不强, 而价格认定人员在具体工作中又需要适用专家咨询法, 因此研究专家咨询法的适用问题显得格外重要。抛开工作性质不论, 在专业技术性方面, 审计工作与价格认定工作具有类似特征, 同时, 第 1421 号审计准则对审计工作如何利用专家工作有着较为细致的规定, 该准则规定的如何考虑是否利用专家工作, 怎样选择专家, 如何评价专家工作成果, 以及在工作结论中提及专家工作等内容可以被价格认定工作借鉴。一、专家咨询法的适用条件审计准则第 1421 号第六条:在确定是否需要利用专家的工作时, 注册会计师应当考虑下列因素:第一, 项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验;第二, 根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险;第三, 预期获取的其他审计证据的数量和质量。适用专家咨询法的价格认定工作, 其价格认定标的具有属性特殊、专业性强的特点, 价格也往往受到价格认定标的本身艺术价值、科学价值、历史价值等影响, 在价格认定工作中被称为复杂疑难的价格认定事项。价格认定人员可能缺少所涉及价格认定事项的专业知识和经验, 但是有关价格认定标的专业信息对办理价格认定事项又非常重要, 因此需要利用到专家的工作。广义上看, 价格认定事项复杂和疑难之处可能体现两个方面:一是价格认定标的事实情况存在难以认定的情形, 价格认定标的事实情况认定是提出机关的职责, 在价格认定受理环节, 如果价格认定标事实情况出现重大疑难且难以认定的问题, 价格认定机构必须要求提出机关委托专业检测、鉴定机构出具检测、鉴定报告, 而不是由价格认定机构自行委托专业机构。值得一提的是, 价格认定机构虽然不对价格认定标的事实情况负责, 但是价格认定机构开展价格认定工作时, 需要对价格认定协助书记载的内容与价格认定标的实际情况进行形式审查, 以验证价格认定协助书记载的价格认定标的情况是否与实际相符。如果提出机关认定价格认定标的事实情况时, 利用了专家的工作, 那么价格认定机构在实物查验或者勘验时, 也应当利用专家的工作。因此行为规范第二十条规定, 对属性特殊、专业性强的价格认定标的, 价格认定机构进行查验或者勘验时可以聘请相关专家参加;二是价格认定标的价格水平存在难以认定的情形, 如前所述, 认定价格认定标的价格是价格认定机构职责, 价格认定标的价格方面的复杂、疑难问题是价格认定机构寻求专家工作的正当理由, 如对于专用设备、奢侈手表、字画古玩、珍贵文物等专用性强或者市场流通小的价格认定标的进行价格认定时, 通常需要联系相关领域专家获取与价格认定标的有关的价格信息。不难发现, 遇有重大疑难的价格认定事项, 价格认定人员缺少专业知识和经验, 并且价格认定标的专业信息对价格认定至关重要时, 应当选用专家咨询法。考虑到价格认定工作与纪检监察、司法和行政机关工作关系的紧密性, 以及价格认定结论对执法量纪、定罪量刑和依法行政的间接影响, 价格认定人员选用专家咨询法时既要注意专家咨询法的适用条件, 也要按照行为规范要求恰当选用专家咨询法, 以保证价格认定工作质量。二、选择专家的客观标准明确利用专家工作的情形后, 还涉及到如何选用专家的问题。恰当地选用专家, 必须解决两个问题, 一是具备何种条件才能被称之为某一领域的专家, 二是某一领域的专家能否成为具体价格认定事项的专家。审计准则 1421 号第七条:在计划利用专家的工作时, 注册会计师应当评价专家的专业胜任能力, 包括考虑:专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证, 或是适当职业团体的会员;在注册会计师寻求审计证据的领域中, 专家的经验和声望。(一) 专家的胜任能力目前, 对于价格认定专家咨询法中专家的范围, 价格认定系统有了一致看法, 是指除价格认定、价格评估外某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。不过如何判断专门技能、知识和经验, 尚未有共识, 根本原因在于价格认定标的涉及的专业领域较多, 各个专业领域评判专家的标准不尽相同, 特别是在国家取消多项职业资格行政许可事项之后, 以前依赖职业资格证书判断专家的标准不复存在, 只能在具体价格认定过程中凭借经验判断。审计准则第 1421 号所规定的审计工作选择专家的标准具有高度原则性, 同审计工作利用专家工作的考虑一致, 专家咨询法适用的好坏取决于专家的工作, 如果专家素质不能达到价格认定工作的要求, 专家工作的结果不能采用。为此, 即使无法设定具体各个领域专家的评判标准, 但是各个领域评判专家的标准具有共通性, 价格认定工作在评判专家时可予以借鉴。如价格认定专家应当符合下列条件:一是具有符合条件的执业资格, 拥有适当执业团体授予的专业资格或执业许可证, 或是适当执业团体的会员。要求具备执业资格或要求加入执业团体, 实质上都是选择信赖执业团体对专家专业胜任能力予以认可的公信力;二是具有一定的经验和声望, 专家应当具有从事相关行业的工作经验, 或者在相关行业的执业声望较高。当然, 对于不满足上述两个条件的专家, 可以结合具体情况综合这两个方面要求判断其是否具有专业胜任能力。(二) 专家的客观性确定选择专家的标准, 其作用在于评价专家的专业胜任能力。但是具有专业胜任能力的专家所得出的专家结论, 并不一定能够为价格认定工作利用, 原因是专家可能缺乏客观性, 也就是说价格认定机构在决定是否利用某一专家的工作时, 还必须评价这名专家的客观性。当专家受雇于有利害关系的单位、与有利害关系的单位存在业务往来或者其他类似密切关系时, 专家的客观性将面临受到损害的风险。如果专家缺乏客观性, 专家工作可能因为专家主观偏见、不正当考虑而缺乏客观公正性。因此, 价格认定机构决定利用专家工作时, 必须考虑专家客观性。价格认定专家具有客观性诚然是价格认定选用专家的基础, 但是价格认定工作实践中, 当价格认定需要利用专家工作时, 可能是价格认定标的专业性极强、市场流通很少的特殊财物, 很有可能缺少足够数量的相关领域专家供价格认定人员选用。如果相关价格认定领域专家数量极少价格认定工作不得不利用专家工作, 而这些专家难以保持客观性时, 价格认定机构可能需要就专家客观性存在风险的情况与提出机关进行沟通, 获取提出机关在这种情形下的意见, 并考虑专家工作是否能够满足价格认定目的。如果价格认定机构认为专家客观性存在较大风险, 则专家提供的专家结论或者报告可能难以为价格认定工作提供充分可靠的价格认定依据。此时, 价格认定机构应当做更多的工作, 以增强专家工作的可靠性, 如考虑与专家签订责任告知书, 明确专家对专家工作结果的责任;增加相关专家的数量或者扩大相关专业领域范围, 以获取更多的价格认定依据, 使这些价格认定依据之间形成相互支持、相互印证的关系。三、评价专家工作的方法审计准则第 1421 号第十二条:在将专家工作结果作为审计证据时, 注册会计师应当评价专家工作的适当性, 包括评价专家工作结果是否在财务报表中得到适当的反映或支持相关认定, 以及考虑下列因素:第一, 专家使用的原始数据;第二, 专家使用的假设和方法, 及其与以前期间的一致性;第三, 专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相符。价格认定工作利用专家工作时, 不能仅仅把责任限定在获取专业结论或者报告。专家将专业结论或者报告提交给价格认定机构后, 价格认定机构必须从以下两个方面评价专家工作的过程和结果, 以判断是否能够利用专家工作成果。专家执行工作过程中涉及的重大假设和方法;专家执行工作过程中涉及的重大原始数据。究其实质, 价格认定工作涉及到的专家工作与价格认定工作本身都是为了解决专业领域的专业技术性问题, 都离不开收集原始数据、基础数据, 选用适当的工作方法。正如行为规范第三十条规定:价格认定工作需要对收集到的资料进行整理分析、数据处理, 按照价格认定相关规定、规则, 结合价格认定标的特点, 选择合理的技术路径和方法进行测算, 并形成测算说明。这条规定粗略的描述了价格认定工作程序, 涵盖了价格认定工作的关键环节, 即在所收集到的原始资料基础上, 运用合理的技术路径和方法进行测算, 得出价格认定结论, 后续的价格认定内部审核、集体审议等环节以及价格认定复核工作实质上也是围绕这两个关键环节展开, 由此可见原始数据和技术路径、工作方法在价格认定工作中的重要性。同样, 原始数据和假设、方法在专家工作中也发挥着关键作用, 价格认定工作利用的专家工作对于价格认定而言具有专业技术性, 但是价格认定工作需要依据专家结论得出价格认定依据, 为了保证价格认定结论的客观、公正性, 价格认定人员必须要对专家工作进行审查判断, 以决定价格认定工作是否能利用专家结论。考虑到价格认定人员的专业局限性, 审查判断专家工作时可以从专家工作环节的关键点着手, 也就是审查专家工作依赖的原始数据、重大假设和方法, 这样才能对专家工作成果的水平有必要的了解, 进而做出是否利用专家工作的判断。价格认定人员不具备与专家同等的专业技能, 对专家选择的假设和方法提出异议存在一定的困难。但是, 价格认定人员决定利用专家工作时, 至少应当了解专家选择的假设和方法, 并根据了解到的价格认定标的基本情况和实地查验、市场调查、听取意见等环节收集到的信息, 考虑专家选择的假设和方法是否适当和合理。专家结论对专家而言是最终的、确定的工作结果, 但是对价格认定工作而言仅仅是过程性的价格认定依据, 因此价格认定获取的专家结论被价格认定工作称之为“专家意见”, 专家意见只有经过价格认定机构审查通过后, 才能作为价格认定机构做出价格认定结论的依据, 决不能秉持“拿来