1第十七章 终结审计与审计报告一、大纲（一）审计报告编制前的工作 （二）审计报告概述 （三）审计报告准则 （四）审计报告的基本类型 （五）审计报告的编制 （六）期后发现的事实 （七）特殊目的的审计报告二、本章重点、难点（一）审计报告编制前的工作1编制审计差异调整表和试算平衡表（1）编制审计差异调整表审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素。对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。（2）编制试算平衡表编制试算平衡表试应注意核对相应的勾稽关系。2获取管理当局声明书。被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，应由被审计单位的高层管理人员（一般是总经理和财务总监）签名后送交受托审计的会计师事务所。被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日。如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签字，注册会计师就应考虑签发保留意见或拒绝表示意见的审计报告。（1）被审计单位管理当局声明书的作用明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任。2被审计单位管理当局应对其会计报表的编制和提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性负责。有利于保护注册会计师。被审计单位管理当局声明书把管理人员对各方面审计问题的回答以书面方式记录下来，当被审计单位和注册会计师发生意见分歧和法律诉讼时，可作为书面证据，保护注册会计师。（2）被审计单位管理当局声明书的内容已按会计准则的要求编制会计报表，会计报表的真实性、合法性、完整性由管理当局负责。财务会计资料已全部提供给注册会计师检查。股东大会及董事会（或其他高层领导会议）的会议记录已全部提供给注册会计师查阅。被审计期间的所有交易事项均已入账。关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查。期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整和披露。对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整。无违法、违纪、舞弊现象。无蓄意歪曲或虚饰会计报表各项目的金额或分类的情况。无重大的不确定事项。其他需作声明的事项。11管理当局声明书不能被视为十分可靠的证据。3获取律师声明书（1）被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书通常可提供充分有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项。虽然律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。（2）对律师的函证，通常通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来进行，其内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等的情况。（3）律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明做出评价。（4）如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。4执行分析性复核程序（1）分析性复核程序不仅广泛运用于审计计划阶段和会计报表项目的实质性测试阶段也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。（2）在对会计报表进行总体性复核时，注册会计师首先应当全面审阅会计报表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适3当，这些异常差异或未预期差异与审计计划阶段的预计之间的关系，然后再将分析性复核程序运用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期的关系。如果这种异常或未预期的关系存在，注册会计师必须在完成审计外勤工作时追加实施额外的审计程序。（3）这种分析性复核程序的对象应集中在注册会计师认定的重要审计领域和考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后的会计报表方面。5. 撰写审计总结审计项目经理在完成审计实质性测试后应当对审计工作底稿进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结，概括地说明审计计划执行情况及审计目标是否实现。（1）审计总结的重要性可以及时发现审计过程中的疏漏，并采取补救措施，确保审计质量；可以对已做出的专业判断进行一次全面的再鉴定，便于正确地表达审计意见；使三级复核得到切实的保证，同时也便于审计工作底稿的二级、三级复核者对本项目的审计概况有一个总体了解；有利于撰写者及审计项目组其他成员的专业水准，积累实务经验；是出具管理建议书的基础，为下一期间的审计作了必要的衔接和铺垫。（2）审计总结一般应包括的内容公司简介；审计概况；如审计过程、审计计划的执行情况、审计的总体评价、审计前后主要财务指标及应引起部门经理和主任会计师注意的重大事项；审计中发现的主要问题和建议的重要调整事项；审计结论。说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价和建议。（3）审计项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。6.完成审计工作底稿的二级复核在完成审计外勤工作时，则需审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。二级复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。二级复核的主要内容包括：（1）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好地实施，是否实现了审计目标；（2）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当；（3）复查审计范围是否充分；（4）复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当；（5）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；（6）检查审计工作中发现的问题及其对会计报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当；（7）复核已审会计报表总体上是否合理、可信。7.评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审4计工作中是否遵循了独立审计准则。注册会计师在评价审计结果时必须完成的四项工作：（1）对重要性和审计风险进行最终的评价按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。A 通过交易和会计报表项目的实质性测试所确认的未更正错报，即“已知错报”。它包含注册会计师考虑报表项目层次重要性水平而未建议被审计单位予以调整的未调整不符事项，也包括被审计单位拒绝注册会计师的建议进行调整而形成的未调整不符事项。B 通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报。C 通过运用分析性复核程序发现和运用其他审计程序所量化的其他估计错报。确定各会计报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额（比如流动资产或流动负债）的影响程度。A 会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果修正后，则应按修正后的重要性水平。B 可能错报总额一般是指各会计报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期会计报表的影响。如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期会计报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报综合时，就应包括上一期间的未更正错报。注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么它可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，那么他应追加实施额外的实质性测试或者说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险被降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。（2）对已审计会计报表进行技术性复核对已审计会计报表进行技术复核，可以通过填列和复核会计报表检查清单的方式来进行。该检查清单由负责全面复核审计工作底稿的项目经理来填列完成。完成后的检查清单应由负责该项目的经理和主任会计师再加以复核。检查清单的完成和复核，不仅可对那些常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，还有利于检查审计证据的充分性和适当性。如果注册会计师认为他未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合规性、公允性和会计处理方法的一贯性做出结论，就有两种选择：一是必须再收集额外的审计证据；二是发表保留意见或拒绝表示意见。（3）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下，可以先由审计项目经理进行初步确定，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真核对。如果注册会计师和被审计单位就需要被审计单位做出的改变达成协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。（4）对审计工作底稿进行最终复核对审计工作底稿的复核分为三个层次A 由审计项目经理在审计过程进行中对工作底稿的复核属于第一层次复核；评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。B 在外勤工作结束时，由审计部门经理对工作底稿进行重点复核；5C 在完成审计工作、签发报告前，一般应由会计师事务所的主任会计师对工作底稿进行最终复核，是对审计工作底稿进行的原则性复核。对审计工作底稿进行最终复核的意义A 实施对审计工作结果的最后质量控制B 确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准C 消除妨碍注册会计师判断的偏见签发审计报告前复核的内容A 所采用审计程序的恰当性B 所编制审计工作底稿的充分性C 审计过程中是否存在重大遗漏D 审计工作是否符合会计师事务所的质量要求8与客户沟通与管理当局的沟通，是指注册会计师就会计报表审计有关事项询问、告知被审计单位管理当局或与其进行商讨。（1）沟通的目的与方式沟通与审计的所有阶段相关，是贯穿于整个审计过程的一项重要工作。沟通的目的A 明确责任；B 建立良好的工作关系；C 保证执业质量，提高审计效果和效率；D 为被审计单位提供更好的服务。沟通的方式A 口头方式：如向管理当局询问被审计单位的基本情况；与管理当局就审计中的有关问题进行讨论等。B 书面方式：书面沟通文件统称沟通函，包括管理建议书及其各种致管理当局函等。沟通函是注册会计师与管理当局进行沟通的书面文件，对外不具有公证性。因此，通常应在沟通函的最后一段注明，沟通函仅供管理当局内部使用，因被审计单位使用不当造成的后果与注册会计师及其所在会计师事务所无关。（2）沟通的事项审计计划阶段的沟通事项A 首次接受委托前的沟通注册会计师在首次接受委托前应当就被审计单位的基本情况与管理当局进行沟通，以便初步评估审计风险。这些基本情况主要包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前期间接受审计的情况；会计机构的设置情况等。B 签订业务委托书时的沟通主要包括审计目的、审计范围、会计责任与审计责任、签约双方的义务和审计报告的使用责任、审计报告的时间要求、审计收费、审计业务约定书的有效期间、违约责任等。C 编制审计计划时的沟通被审计单位情况及其最新变化；新的法规和专业准则对审