第一讲 企业会计准则第 18 号所得税（一）新企业会计准则1 加 38 个准则体系，要求全国的财会人员在很短的时间内领会掌握并且熟练运用，这对于财务人员来说，是个难度不小的挑战。所得税准则制定的背景及意义我国财政部于 2006 年 2 月 15 日正式颁布了新企业会计准则 。 新企业会计准则的颁布标志着我国从此开始拥有了中国企业会计准则体系，此体系与国际会计准则体系趋同。 新企业会计准则规定：从 2007 年开始在上市公司首先执行，到 2009 年要求全国各大中型企业全部执行准则，执行小企业会计制度的企业除外，但要基于新准则执行。（一）国际方面在所得税会计准则方面，美国是被公认为完善程度最高的国家，代表了当今会计规范方面的发展方向。从 1962 年到现在，已有十几个与所得税相关的会计准则出台。在 1986 年，美国会计准则委员会发布所得税会计征求意见稿 ，几经修改，最终于 1992 年 10 月完成了 109 号公告，成为应用最广、影响最大的所得税会计准则。国际会计准则委员会于 1989 年发布了所得税会计征求意见稿(E33)，建议采用损益表债务法。 1994 年 10 月，国际会计准则委员会再次颁布了所得税会计征求意见稿(E49)，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法，理由是：按照债务法确认的递延所得税资产或递延所得税负债更符合资产与负债的定义。（二）我国的情况 1994 年提出 所得税会计处理暂行办法 。 1996 年国际会计准则委员会正式发布修订后的所得税准则。新准则的推出对于规范所得税会计处理起到了非常重要的作用。所得税会计（一）概述所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。1.企业会计核算与税收处理的区别企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的： 会计在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。 税法以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。 所得税会计所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。2. 资产负债表债务法企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。新的企业会计准则体系中有一个很突出的理念，即突出了资产负债表现。企业会计准则体系强调公司要对债权人等利益相关者提供对企业决策有用的会计信息，对于企业提供的财务报告新会计准则体系规范了四张表加一个附注，四张表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表；一个附注。 资产负债表这四张主表中资产负债表与其它不同，利润表、现金流量表、所有者权益变动表反映的是企业已执行的、已完成的财务成果和变动成果，而资产负债表是反映企业未来的情况。因此资产负债表特别强调企业的财务信息所披露的对未来的理解。资产：企业由过去的事项所形成的企业拥有或控制的，预期能为企业带来经济利益流入的资源。资产概念中最关键的两个字是预期，预期与企业的账面会不完全相符，出现不相符的情况下，就要按照定义的要求来对报告进行处理，比如存货，固定资产就需要对其计提减值准备。新的所得税会计准则是站在资产负债表的角度，这也是新准则的最大特点之一。 利润与现金流量表利润表和现金流量表同样只是现金流量表是流动的，这两个表均反映企业过去的信息，只有资产负债表例外，我们知道会计有六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，那么对于资产、负债和所有者权益来说，资产的定义则与其他不同。 资产负债表现资产负债表现，企业披露的会计信息要真实客观的体现预期，因此新的所得税会计准则与原企业会计制度中的所得税会计处理办法完全不同，其根本点就在于理念的不一致。以前的所得税会计处理有两种方法：应付税款法和纳税影响会计法。企业可以任选适合自己的处理办法。新所得税准则却规定，企业必须用资产负债表债务法处理，其难度在于要求通过资产负债表的角度来处理。（二）所得税会计核算采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。当企业发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。1. 所得税会计核算的一般程序企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：（1） 按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。 递延所得税负债和递延所得税资产需要专门确定，在做资产负债表时，要先将这两项之外的企业资产、负债的账面价值予以确认。账面价值即账面余额，即账面原值减去相应的减值准备的余额。 新的财务报告准则第 30 号规定，在资产负债表中，采取与原来所列示的截然不同的方法，旧会计制度中的资产负债表中反映了备抵项如累计折旧、固定资产减值准备，而在新的资产负债表中采取了更清晰的账面价值列示，所有的备抵项都不直接列示，请务必注意。第一步实际上非常简单，但是作为所得税会计核算的角度来说，这是必须的一步，在实际上也是编制报表的第一步。（2） 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。第二步相对是步骤中最难的、最重要的，同时也是所得税准则中讲解内容最多的一步。（3） 比较资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。 差额是所得税会计准则中的重点和难点问题，首先要对差额定性，差额性质的确定对未来资产负债表现的影响非常明显，尤其在所得税会计中。第三步相对简单，第一步确定账面价值，第二步确定计税基础，接下来就需要比较账面价值和计税基础的差额，如果有差额就说明需要进行所得税会计特殊处理。（4） 确定利润表中的所得税费用。第四步是所得税会计处理过程中的终极环节，确定利润表中的所得税费用。2.所得税会计核算框架如图 11 所示，对于所得税会计来说核算要点在于：图 1-1 所得税会计核算框架图首先要确定账面价值账面价值在资产负债表中得以体现。其次确定收入、成本、费用这三项在利润表中体现，得出利润总额，再确定所得税。确定所得税根据费用与收益配比的原则，所得税费用同样与所得进行配比，在此特别强调，新会计准则的科目变化为所得税费用，在科目上更明确地表示了所得税在会计核算中的类型，属于费用类，费用就强调期间性与配比性，当然这里的所得税费用是从会计角度确定的，就需要同会计利润进行配比，但是在配比的过程中有一些事项是不允许抵税的，这些不允许抵税的事项就会影响配比。调整应纳税所得额在所得税会计核算完利润总额后，要按税法规定，把会计利润加减纳税调整事项，调整成为应纳税所得额，也就是到税务去结算的应缴所得税，所得税新的科目叫应交税费。比较账面价值与计算基础的差别计算出所得税之后再来看除了递延所得税负债和递延所得税资产这两项以外，所有的资产、负债的账面价值和计税基础有何差别，有区别的话对于未来的纳税是有影响的，要具体分析差异的性质，是属于递延所得税资产性质的还是属于递延所得税负债性质的影响。计算递延所得税将递延所得税资产及递延所得税负债计算出来后，可以得出递延所得税，接下来就可以得出利润表中所得税费用。3.新准则下所得税会计核算的难点执行新的所得税准则后进行所得税会计处理与会计报表编制时与以前不同：旧准则处理的顺序是到了会计期末，先将利润表编制完成，再将净利润放到资产负债表中，相对来说利润表与资产负债表基本是两张独立完成的报表。在新所得税准则规定下，利润表将不可能独立完成，如果递延所得税负债和递延所得税资产不能够，将无法计算出所得税费用，而所得税费用计算不出来，利润表也不能够完成，利润表无法完成，相应的资产负债表也不可能完成。因此，执行新的所得税准则将导致报表编制必须交叉进行，这也正是新准则的难点。第二讲 企业会计准则第 18 号所得税（二）计税基础和暂时性差异新所得税准则中最大的要点就是企业每一期都要计算按照税法规定应该缴纳多少税款，如果现时会对将来有影响就需要进行确认，并进行相关的会计处理。（一）计税基础图 11 中说明递延所得税资产或递延所得税负债，在账面价值不等于计税基础时就需要根据不等的差额，对未来的纳税影响在资产负债表中进行确认：由于将来多纳税的可能，会导致利益多流出，这就是递延所得税负债；由于将来少纳税的可能，那么少纳税的部分就相当于利益少流出，利益少流出就作为资产负债表债务法的基点，就是站在现在资产负债表日的角度看看企业现状的资产和负债账面价值是否与税法认定相符。【案例】存货账户存货期末余额 100 万，也就是存 货 的账面余额是 100 万元，由于各种原因，存货将产生跌价，此 时需要计提存货跌价准备，比如计提 30%，计提 30 万，那么在 资产负债表中存 货这一项所列示的数据应该是 70 万元，计 提的跌价准备 30 万元不是在会 计处理中计入管理费用项，在新的准则下跌价准备叫做资产减值损失，针对于所有关于减值，需要计入损 益的项目设置了资产减值损失的 损益类科目。但是会计计算的损益在税法的原则下是不承认的，税法按照实际发生原则认为成本就是 100 万， 问题由此产生，公司在 12 月 31 日时的 账面价值是 70 万，而在 1 月 1 日 时将原价 100 万的存货出售，在会计处理时计入损益的成本就会比账面成本要低，而税法 则认为成本始终 是 100 万，因此在存 货销售后计税时应该按 100 万来计算应缴税额，这就意味着会 计利润将大于税法计算的利润，税法比企 业计算的成本多了 30万元，由此发现，存货计提跌价准 备后，30 万的跌价准备对未来的纳税产生了影响。如果不提跌价准备则账面准备就等于计税基础，在这个例子中，存 货 的计税基础是 100 万，而账面价值是 70 万，这种差异会 导致未来多纳 税。因为预见到了差异对纳税金额的影响，就要在报表中反映出来，这就是资产负债表所表现的内容。（二）暂时性差异暂时性差异就是指资产或者负债的账面价值，与其计税基础的差异。资产或负债的账面价值减去其计税基础的差额即为暂时性差异。1. 新旧准则中对差异的不同认定认定标准 旧的所得税会计处理中将差异称为永久性差异和时间性差异。新的所得税准则规定统称为暂时性差异。每期的资产负债表日都要做图式工作，由于一些交易事项的不确定性包括是否发生的不确定性以及何时发生的不确定性存在，所以统一称为暂时性差异，对于资产负债表日来说差异是暂时性的。区别旧所得税准则中的永久性差异，也就是说现在不允许抵扣，将来也不会允许抵扣的这种差异，被认为是对未来没有影响的。在新所得税准则中则强调计税基础和账面价值只要不同，就要把其影响确定下来立即处理。2.暂时性差异定性暂时性差异资产或负债的账面价值其计税基础暂时性差异对未来的影响分为两种：应纳税暂时性差异定义应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。处理在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。产生