_1事事项项会会计计理理论论的的本本质质特特征征及及理理论论缺缺陷陷内容摘要：当前对事项会计的实践问题大多是从技术和表象层面上进行分析，本文分析了事项会计思想的本质特征及理论缺陷，指出了理论准备不足才是事项会计迟迟无法付诸实践的真正原因。关键词：事项会计理论 实践 理论缺陷 美国会计学家乔治H索特在 20 世纪 60 年代提出了会计理论研究的事项法，并在 1969 年发表了构建基本会计理论的“事项法”一文，全面阐述了这一理论思想。上世纪 7080 年代，西方一些学者针对事项会计理论的应用进行了探讨，尤其是对如何在会计领域运用事项管理的数据库技术进行了比较深入的研究。但此后这方面的研究基本上没有进展，随着计算机及网络信息技术的发展，陆续有学者提出了以事项会计构建企业网络财务报告的设想，然而对事项会计的实践问题大多是从技术和表象层面上进行分析。在事项法提出的 40 多年里一直未能付诸实践的原因真是如当前普遍所认为的技术支持不足呢，还是另有其他？ 事项会计的本质特征 索特在 1969 年明确提出了会计事项法，与之相对应，他把当时占统治地位的会计模式称为价值法，并对两者进行了描述和比较。从本质上来看，事项法具有以下两个特征： （一）以数据采集为中心的信息报告方式 从会计信息供应链来看，主要包括会计信息的采集、处理与报告三个环节，价值法下这三个环节都由企业来提供，用户只是被动地接受已加工好的信息并用于决策，这一理论的前提是假定信息用户的需求是单一而且确定的，会计能为用户的决策模型提供最优输入值，即收益值和资本价值。但事实上会计_2数据被用于多种用途，每一特定用途的用户使用各种不同的决策模型，这些模型对会计人员来说是未知的或者根本不可知的，因此，价值法所产生的数据不可能对各种用途来说都是最优的，并且价值法提供的会计数据不完整，只反映了影响收益和净资产价值的交易性事项，很多有用的经济活动信息被排除在外，如企业软资产的计量问题、非交易事项引起的价值变动问题等等。在事项法下，会计人员只提供“原汁原味”的数据，即“事项”，而且为了使外部人了解其经济本质，应尽可能“全面描述”事项与用户决策相关的主要特征，而不仅仅是事项的货币属性，除此之外并不做进一步处理和综合，用户利用这些原始信息可以观察事项发生的状况, 并根据特定的决策模型自行选择所需要的信息作为输入值。因此，在事项法下，企业只是掌握信息的采集及贮存这一个环节，信息处理规则及最后的输出环节都由用户决定。 （二）提供价值创造过程而非价值结果 事项法认为会计应提供 “原汁原味”的数据，价值法只是提供按照规定程序（主要是会计准则）所产生的固定的一组数据，从表面上看，两者的区别就在于提供信息的方式存在不同程度的综合。实质上，两者之间的分歧在于：会计信息所提供的应该是企业最终的价值结果还是价值创造过程？简言之，会计数据变量进入用户决策模型时指代的是企业价值的“果”还是“因”？价值法基本上是依据当前收益或其他综合性价值数据（即“果”）来评价企业当前的经营业绩和经营状况，并以此来分析、估计企业未来的价值，是一种间接的因果推断模式。事项法是用已发生的事项（即“因”）来推断企业的价值，因为价值只是经济活动的产物，对用户来说，能够为企业创造价值的就是这些关键事项，也是作为预测企业未来价值创造活动的依据，是一种直接的因果推断模式，这一思路以“事项”将企业的价值创造活动与信息的生成及报告联结起来，形成了“企业战略事项会计信息数据库”这样一个完整的信息链条。 事项会计理论的内在缺陷分析 从事项会计理论诞生以来，对其优越性谈得非常多，甚至认为只是因为技术条件的不成熟才阻碍了这一会计理论思想未能付诸实践。实际上事项会计_3即使在理论上也存在固有的内在缺陷，这才是事项法在提出的 40 多年里却一直未能付诸实践的主要原因。 （一）无法从根本上解决会计信息的决策相关性 如前所述，事项会计是一种以数据采集为中心的信息报告方式，事项法认为会计人员只需提供与用户决策“相关”的经济活动信息，因而在信息或数据的采集过程中首先必须确定哪些事项是相关的，这似乎难以定义。正如斯坦普（1979）所言，相关性确实重要，但决定会计相关性的是会计信息的使用者，使用者的需求不同，相关性的具体形式和标准会随使用者的价值取向和参照系的不同而明显存在差异，相关性不是会计信息本身固有的属性,而是使用者对使用信息所作的一种价值判断。因此，所谓相关信息，只能由用户来决定，但信息是会计人员提供的，如何解决两者的矛盾？另外，在数据采集过程中如何对事项进行计量？每个事项都可以用无限的特征来进行描述，其总体特征无法穷尽，但只有某些方面可以被观察和测度，采用何种计量属性才符合“全面描述”一个经济活动或事项这一要求，从而使外部人能够洞察其经济本质并能用于其特定的决策模型呢？实际上只要会计信息的采集者与使用者不是同一人，这两个问题都无法从根本上解决，尽管事项法对会计信息供需之间的矛盾有一定的缓解作用，但在与决策相关的确认及计量问题上，与价值法并没有本质的区别，只不过两者所提供的信息集的范围大小不同而已。 （二）忽略了会计信息形成过程中的利益冲突 代理理论认为企业是由不同的生产要素所达成的一组契约，契约的本质就是信息，是契约当事人订约的基础，会计信息就是其中最重要的信息，它反映了委托代理双方的权责关系，因此，提供什么样的会计信息以及如何提供首先是企业契约相关各方公共选择的结果，如果各方的利益一致，选择很容易达成，如果各方的利益存在冲突，会计信息最终就成为各方相互博弈的结果。因此，必须关注会计信息形成过程中的利益冲突以及冲突背后相关利益方的行为动机及其激励与约束问题。 事项法的特点是完全面向用户，目的是尽可能地满足用户决策所需。以_4事项会计思想为基础结合网络、计算机数据库等新技术构建一种新型的财务会计报告模式，从用户的决策有用性来看，在会计信息的可靠性、相关性、及时性、完整性上都会有所突破，但从会计信息供给方的利益来看，事项会计却未必能提供足够的激励。首先，企业的存在不仅仅是一个合约的确立过程，更重要的是这个合约的贯彻与执行过程，即企业作为各生产要素的一种利益分配机制，要具备生产的功能以及价值创造的功能，站在汇集各方利益的联接点即企业的角度，创造价值是企业存在的首要目标，而每个企业的价值形成过程是其在激烈的商业竞争中的生存秘诀，在这个问题上企业更愿意作为一个“黑箱”存在，这正是与事项会计理论思想所倡导的“提供价值创造过程”相对立的，在论及事项法的优越性时，研究者大多对企业的商业保密性问题一带而过，但这恰恰是问题的关键所在，而且从事项法本身的理论思想来说是无法解决这个问题的，因为事项法的前提是企业原始数据的完全公共化，否则就不可能达到它所宣扬的按需获取信息的决策目标。其次，事项法会加大对管理者行为的约束，在实践中很难得到真正的支持。在实际中，会计信息披露往往是选择性的，甚至是蓄意造假的结果，事项法则能够有效地减少信息操纵和价值法导致的信息扭曲，增加了信息的透明度，从而加大对管理者行为的约束，但这将与管理者自身的利益相冲突，如果没有相应的激励机制，在实施过程中很难得到他们的支持。 （三）忽略了会计实务的系统性 以价值法为基础的会计实务是长期以来所形成的一个相对稳定的系统，除了会计信息供需双方之外，还存在着缓解双方利益冲突的第三方平衡机制，如审计、会计管制以及财务分析师等信息中介，这些调节机制的引入大大弥补了价值法在用户决策功能上的缺陷。如审计通过对企业会计信息真实性及可靠性的鉴证，可以有效地减少信息操纵，同时，审计的工作方式是对财务报告的内容进行分解并追根溯源，从某种程度上来讲，审计师可以代替用户深入对企业的内部经营活动（即价值创造动因）进行考查，而不必要用户亲自去刨根问底，尤其在现代审计阶段，由于企业内部会计信息系统与管理系统已经很难相互割离，这一作用就更为明显，审计对经理人的约束作用会促使企业会计信息更符合实际，更能反映企业的经营情况，会计信息对用户的决策功能也随之提_5高。而且会计管制和会计准则的完善则不断推动了高质量的会计信息披露，加强了会计信息披露的可靠性及相关性，这些都进一步改善了会计信息的决策相关性。因此，从会计实务的系统性来看，以事项法为基础的会计模式即使对用户而言也并不必然具有优势。而且从心理学角度来看，当人们的一种行为模式形成之后，就会形成与之相适应的独特的思考方式，Johnson（1970）认为推理推断并不比观察推断更少可靠性，而且事项观察与价值推理都同样关注预测，预测的可靠性不是两者之间的问题所在，无疑有着极大的合理性。美国注册会计师协会在 1994 年改进企业报告面向用户的研究报告中也指出 “没有使用者建议财务报表应当予以放弃”。故此，尽管以价值法为基础的会计报告模式充满了争议，但长期以来却一直成为现实的选择。 事项会计理论仅仅以用户一方对会计信息的需求作为会计的目标,并以此作为构建会计信息系统的逻辑起点，从而忽略了会计信息这种制度安排中的多方利益冲突和平衡，势必会导致理论与实践之间的严重脱节。事项会计也仍然无法从根本上解决会计信息与决策相关的确认及计量问题，而且与价值法的逻辑严密性相比，事项法为了实现尽可能地满足用户的决策需求，倾向于更随意和宽泛化，模糊了会计信息与其他信息源的边界，容易导致泛会计观，弱化会计信息的核心竞争力。在国际互联网和企业内部网技术及其应用日新月异的今天，技术支持不足并不能解释事项会计无法付诸实践的原因，理论准备不足才是真正的原因，从这一点来说，事项会计从理论到实践还需要学者们继续研究。参考文献： 1.G.H.Sorter. An Events Approach to Basic Accounting TheoryJ.The Accounting Review,1969(1) 2.于富生、李锋、张敏.事项会计理论:中国研究现状述评J