1会计法律制度建设：历程回顾与述评【摘 要】 我国会计法律制度的建设经历了资本市场建立前后两个时期,主要围绕会计专业立法、涉及会计的专业立法、会计制度、会计准则和审计准则的建立与完善而逐步展开。经过三十年的积累,我国会计法律制度已经形成了一个较为完善的体系,基本适应社会主义市场经济发展的需要,但仍然存在部门立法、缺乏相应的配合协调机制、法律制度环境与资本市场环境矛盾突出等问题,需要进一步完善。 【关键词】 会计法律制度; 建设历程; 社会主义市场经济; 法律制度环境; 资本市场 中国会计法律制度的建设早于资本市场,按资本市场的建立和完善过程划分,会计法律制度建设经过资本市场建立前和资本市场建立后两个时期。沪、深证券资本建立之前,我国会计法律制度是在计划经济体制的大背景下,对会计工作法制化要求的法律体现。建立的目标自然不可能超过计划经济体制的历史局限性,主要基于政府对会计工作管理的需要,防止侵占国家财产的现象,以保证财政收入的上缴。深、沪证券市场建立以后,会计法律制度建设目标经历了从单一维护国家财政收入的上缴到资金合理配置和保证国家财政收入上缴并重的转向。这一转向以1992 年 11 月 30 日财政部第 5 号部长令发布企业会计准则为标志而完成。本文拟将我国会计法律制度建设历程,分为“政府强化会计管理工作需要”及“资金合理配置和政府强化会计管理工作需要并重”两个时期进行梳理,并进行简要述评。 一、我国会计法律制度建设历程 (一)政府强化会计管理工作时期 2(19791993 年) 1978 年,十一届三中全会明确了实现改革开放的战略决策,经济建设成为我国社会主义现代化建设的工作重心,会计法律制度的建设也开始提到工作日程中来,并从会计专业立法、涉及会计的专业立法以及会计制度三个方面全面展开。 1.会计专业立法 1979 年 8 月 11 日,财政部会计制度司研究形成会计法起草大纲,并起草第一稿中华人民共和国会计法(供讨论草稿)。1981 年 6 月,财政部成立了由会计、法律专家、教授以及部分财会部门会计管理工作者、基层单位会计人员组成的中华人民共和国会计法草案起草小组,负责会计法草案的起草工作。1985 年 1 月 21日,正式发布中华人民共和国会计法。 会计法的制定和颁布,是为了适应经济体制转轨的需要而建立会计专门法律的结果,在我国会计法制体系建设过程中起着核心作用。 根据会计法的精神,我国制定了一系列会计工作规范条例。1986 年 7 月 3 日,国务院发布中华人民共和国注册会计师条例,对注册会计师和会计师事务所的管理体制、注册会计师的考试和注册、业务范围、工作规则等作出了规定。1990年 12 月 31 日,国务院发布总会计师条例,作为全民所有制工业企业法的配套法规,对总会计师的设置、地位和任务、职责和权限、任免与奖惩等问题作出了规定。 2.涉及会计的专业立法 这一时期,与会计相关的专业立法也得到了较大发展。1979 年 7 月,全国人大常委会通过并颁布了中华人民共和国中外合资经营企业法,这是改革开放后公司立法方面最早的文献。20 世纪 80 年代,根据不同企业的性质,我国先后颁布了中华人民共和国外资企业法、 中华人民共和国合作经营企业法、 中华人民共和国全民所有制企业法等公司法律制度,为公司法的制定奠定了基础。 31986 年 4 月 12 日,为了适应我国经济体制转轨变型的需要,第六届全国人民代表大会第 4 次会议通过中华人民共和国民法通则。 民法通则从公民的角度,也从公司或企业的角度明确了维护与保障民事权益的总精神,其相关规定对公司法、 破产法以及会计、审计、乃至财务法律制度的建设产生切实性的影响。 1986 年 12 月,第六届全国人大通过并以第 45 号主席令形式发布了中华人民共和国企业破产法(试行)。 破产法在会计法律制度方面,主要涉及企业破产清算中的财务会计问题,是我国会计法律制度的重要组成部分。 自 1980 年 9 月中华人民共和国个人所得税法颁行以来,涉及国家税收的会计法律制度也得到了较大的发展。1992 年 9 月 4 日,中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则正式颁布,把对税收会计的规制与对公司或企业会计的规制统一起来。 3.会计制度的建立 首先,我国恢复与重建了以国营工业企业会计制度为主的会计制度。1980 年起,对整个企业会计制度进行了全面修订,并于 1985 年和 1989 年两次对会计制度进行了重新修订,适应了当时发展商品经济的需要。为了加强企业成本管理降低成本以提高经济效益,1984 年国务院制定与发布了国营工业企业成本管理条例,1985 年 4 月发布了国营企业国有资产折旧试行条例,并在 1986 年 5 月和 12 月又分别发布了国营企业国有资产折旧条例施行细则和国营工业企业成本核算办法。这 4 个文件的颁布,使我国向现代成本管理方面迈出了关键性步伐。 其次,我国也建立了一些新的会计制度。1985 年,由于涉外企业得到了相应发展,会计法律制度的建设需要扩大到涉外领域,我国在原有试行草案(1983 年)的基础上正式发布了中外合资经营企业会计制度。这一制度采用了国际上公认的会计理论、会计原则与会计方法,在会计思想和会计实务处理上都体现出适应新经济体制4建设要求的创新。1991 年 8 月 21 日,财政部发布国营证券公司会计制度。1992 年 5 月 23 日,财政部、国家体改委联合发布股份制试点企业会计制度,这是新中国成立后第一个股份制企业会计制度,为日后会计制度全面改革积累了经验。对外开放的需要继续促进我国会计法律制度建设的科学化,提高了我国会计制度的国际协调程度。1992 年 6 月 24 日,财政部发布了中华人民共和国外商投资企业会计制度。 (二)资金合理配置和政府强化会计管理工作需要并重时期(1993 年至今) 这一时期,会计法律制度建设的重要特征表现为会计准则和审计准则体系的建立、新的会计法律的出台、原有会计法律的进一步修改和补充以及会计制度的不断完善。 1.会计准则和审计准则体系的建立 1992 年 2 月 26 日,财政部在深圳主持召开了会计准则国际研讨会,进一步征求国内外专家制定会计准则的意见,为会计准则的制定与发布作好准备。1992 年 11月 30 日,经国务院批准,财政部发布了企业会计准则和企业财务通则。 企业会计准则对会计准则的适用范围、会计核算的基本前提、会计核算原则、会计要素的核算以及财务报告编报等作了原则性的规定,是会计准则体系的基本规范部分,从性质上讲是“基本会计准则”。 1997 年 5 月 22 日,针对证券市场会计信息失真的突出问题,财政部印发了第一个具体会计准则企业会计准则关联方关系及其交易的披露。到 2001 年为止,财政部先后发布了 15 项具体会计准则,并根据实际情况对 5 项准则作了修订。这些具体会计准则在很大程度上是因为向市场经济体制转轨过程的需要,特别是资本市场会计信息披露规范的需要。2006 年 2 月 15 日,随着市场经济体制改革的不断深入以及资本市场的不断发展,为了规范企业会计确认、计量和报告行5为,保证会计信息质量,财政部重新制定发布了企业会计准则第 1 号存货等38 项具体会计准则。至此,较为完善的会计准则体系基本形成。会计准则体系建立的主要目的在于满足政府管理需要、规范资本市场的会计行为、保证资本市场的高效运行,以达到资金合理配置的目标。 在建立会计准则体系的同时,我国也进一步加强审计行为规范和审计准则的研究与制定工作。1993 年 10 月 31 日,发布了中华人民共和国注册会计师法,以取代原有的注册会计师条例,为我国独立审计准则提供了法律依据。1995 年 12 月 25 日,财政部签发了中国注册会计师独立审计准则序言、 独立审计基本准则以及第 1 至第 7 号独立审计具体准则,正式启动了独立审计规范的建设工作。到 2003 年为止,中国注册会计师协会先后制定了 6 批独立审计准则,共计 48 个项目。2006 年 2 月 15 日,为了规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,促进社会主义市场经济的健康发展,中国注册会计师协会拟订了中国注册会计师鉴证业务基本准则等 22 项准则,修订了中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑等 26 项准则,以取代原有相关准则。至此,中国注册会计师独立审计准则体系基本形成。 2008 年 5 月 22 日,财政部签发了企业内部控制基本规范,并规定从 2009 年7 月 1 日起在上市公司范围内施行,鼓励非上市的大中型企业执行,目的是为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展,维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。 企业内部控制基本规范为企业建立和评价内部控制制度提供了前提,也为注册会计师评价内部控制的有效性提供了判断标准。 2.涉及会计的新的专业立法 这一时期,我国还制定了一些涉及会计的新的法律规范。1993 年 12 月 29 日,第6八届全国人大常委会通过了中华人民共和国公司法。 公司法除了很多规定涉及会计法律制度外,还专设第 6 章对公司财务、会计行为进行规范,是除会计法外最为集中的会计法律制度。1994 年 3 月,发布了中华人民共和国预算法,它是经济改革开放过程中所制定的对中央各级预算单位进行统一、系统控制的法律文献。8 月,以中华人民共和国宪法为依据,发布了中华人民共和国审计法。这两部法律都以审查与解除或追究政府会计的职责为规制的落脚点,以维护与保障国家所有者的权益为目标,是我国会计法律体系中的重要组成部分。1998 年 12月 29 日,第九届全国人大常委会通过中华人民共和国证券法。 证券法是规范我国资本市场的重要法律文献,对建立与发展社会主义市场经济具有十分重要的意义。 证券法的立法宗旨是“规范证券发行和交易行为,保护投资者的合法权益,维护社会经济秩序和社会公共利益,促进社会主义市场经济的发展”。这一宗旨的实现在很大程度上取决于会计信息的合理有效披露,所以证券法相关规定很多都落实到会计法律制度上来,甚至大量条文直接对上市公司财务会计报告与持续信息的公开披露进行明确规定。2000 年 6 月 21 日,根据会计法规定,国务院以第 287 号令发布企业财务会计报告条例。 3.原有会计法律的修改和补充 除了建立新的会计法律之外,会计法律制度建设的另一个特色是对原有会计法律制度的全面修改和补充。1993 年 12 月 29 日和 1999 年 10 月 31 日全国人大常委会两次对会计法进行了修订并予以公布实施。1999 年 12 月 25 日,第九届全国人大常委会对公司法进行了修正,但基本没有涉及具体的财务会计问题。由于我国社会主义市场经济体制已经初步建立,因此公司法中存在的财务、会计问题显得更加突出。第十届全国人大常委会分别于 2004 年 8 月 28 日和 2005 年 107月 27 日两次对公司法和证券法进行了修订。2006 年 8 月 27 日,根据政治经济环境的变化,全国人大常委会重新制定了破产法。 为了加强会计法律制度体系的建设,我国还从刑事角度加强会计法律制度的立法工作,增加了刑事法律责任条款,并修订和补充相关内容。在经济体制改革初期,我国刑事方面的会计法律制度基本处于空白状态,1979 年 7 月 1 日通过的中华人民共和国刑法没有对会计问题进行立法。但在 1997 年 3 月 14 日修订的刑法中,就有九条与会计直接相关的刑事法律条款,明确规定相关行为的刑事法律责任。 刑法第 3 章第 3 节妨害对公司、企业的管理秩序罪的绝大部分条款都涉及