21 世纪成本会计：发展趋势与应对之策 成本正经历着前所未有的变化。这种变化主要体现在两个方 面：1 是成本会计技术手段与不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记帐，而且在建 立内部网 internet 情况下，实时报告系统（ real - time reporting system） 成为可能。2 是 成本会计的范围不断拓展，传统上对成本控制并不关注的行业如、机生产厂商、汽车行业、 航空公司等都对成本控制投入了越来越多的精力。实际上，不论是银行、快餐连锁店、专 业组织还是政府机关，成本控制已变得不可或缺 1 . 成本会计的新变化起源于企业制 造环境的变迁以及管理与方法的创新。而后两者又起因于外部环境的变化。企业外部环境 的变化主要体现在以下 4 个方面： （1） 大多数产品供过于求，从而造成市场竞争日趋激 烈； （2） 产品需求多样化，而且顾客对产品质量也日益苛求； （3） 国际化潮流势不 可挡，国际间分工合作日趋密切，国际间竞争也趋于残酷激烈； （4） 新技术、新工艺的 创新蔚然成风。以上外部环境的变化既要求企业的制造环境有利于往昔，也要求企业管理 要对管理理论与方法进行创新。1、新制造环境对成本会计的冲击相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代技术的最新成果，表现为自 动化和电脑化两个特征。新制造环境具体包括：1、弹性制造系统（FMS） .是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各 种独立的电脑程式机器工具进行生产， 它有益于产品制造程序的弹性化。使用 FMS 最大 的好处，便是可以从事产品多样化的生产，它可以解决对产品多样化、精致化的需求。2、电脑辅助设计（CAD） 、电脑辅助工程（CAE） 及电脑辅助制造（CAM） 系 统。电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供更为宽广的空间。使用电脑 辅助系统可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。3、制造资源规划（MRP ） .是指制造业所采用的电脑管理信息系统。流行的材 料需求规划（MRP） 是 MRP的前身。MRP有助于管理当局进行及时、有效的投资 与生产经营决策。4、电脑整合制造系统（CIM） .是指以电脑为核心，来结合如 FMS、CAD、CAE、CAM 等所有新的系统，以形成自动化的制造程序，实行从始至终， 甚至可达到工厂无人化的地步。企业 1 旦实行自动化之后，生产力会大幅提升，不但成本会降低，质量也会提高。 但企业本身注意的是，生产自动化并非仅是购买自动化机器了事，公司的结构亦必须随着 转化，员工的技能和素质也须跟着提高，其经营管理方式也须跟着自动化调整 2 .面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成： （1） 产品成本计算不正确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工 作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的 20 % 40 %降到了现在的不足 5 %. 但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。 （2） 成本控制可能产生反功能行为。传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告， 即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这 1 控制系统将产生反功能的 行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大宗生产，造成存货的增加。 另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成 质量材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下 1 道工序，使废品损失进 1 步扩大等等。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（ activity - based costing ，ABC） ，ABC 法在美、日、西欧等国企业，尤其是竞争激烈和 人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。ABC 法就是把为生产 1 种产品所发 生的所有作业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的 1 种成本计算方 法。这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。ABC 法将制造费用以 作业别来归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用， 传统的成本计算方法只根据 1 种或两种不同的标准把制造费用分配给产品。总而言之， ABC 法提供了更加明智的决策数据。在作业成本法的基础上，ABC 法又发展为作业基础 管理（activity based management ， ABM） .简单地说，就是以 ABC 法为基础，利用作 业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC 法所提供的成本信息也 能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源 3 .ABC 与 ABM 是美国学者为成本会计适应新制造环境而创建的，现已得到企业界 的认同。1 些高新技术企业进行了应用，并获得显著的效果。由于我国国情与西方发达国 家不同，目前在我国绝大部分企业尚不具备实行 ABC 法的条件，这是因为我国大部分企 业基本上仍属于劳动力密集型企业，间接费用在产品成本中所占比重较小，推行 ABC 法 的意义不大。但是，ABC 法对我国制造费用分配的改革是有启发的。2、管理理论与方法的创新对成本会计的随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新， 新的管理理论与方法层出不穷，对成本会计系统有影响的主要有以下几种：1、适时制（JIT） .适时制就是 0 部件在生产需要时才购进或产品有顾客需求时才 生产，从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价， 可能采用倒推成本法（backflush costing） .所谓倒推成本法，简言之，就是当产品完工或 销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好 相反，传统的生产成本的记录、归集和分配，是随着材料与产品实体的转移而转移，即生 产成本会计记录和生产成本发生的实物流是同步的。但在采用 J IT 的企业，从收到原材料 到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步 成本法详细记录各类存货（如原材料、在产品及产成品） 的必要性受到怀疑。由成本-效 益原则，对少量的存货做详尽精确追溯，无疑得不偿失。为了克服上述问题，倒推成本法 便应运而生。2、全面质量管理（TQM） .TQM 是 610 年代从传统质量管理发展起来的，而且随 着国际国内市场环境的变化， TQM 已经发展成为 1 种企业竞争的战略武器，1 种由顾客 的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理。TQM 的目标就是公司在生产的各个 环节追求产品“0 缺陷”，并由顾客最终界定质量。J IT 与 TQM 两者是相辅相成的。TQM 对计量和报告员绩的会计来讲，就是产生了质量会计这 1 新学科。但由于提高质量所产生 的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。1 般认为 质量成本由 5 大类构成： （1） 预防成本（prevention costs） ； （2） 检验成本 （appraisal costs） ； （3） 内部失败成本（internal failure costs） ；（4） 外部失败成本 （external failure costs） ； （5） 外部质量保证成本（external quality assurance costs） . 另外，在 TQM 情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促 进管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。而传统的货币性绩效衡量标准往往挫伤了 管理人员提高产品和服务质量的积极性。3、战略管理（Strategic management） .无论是跨国公司，还是发展中的中小企业， 无 1 例外，对战略管理问题津津乐道。所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、 根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司 目标。象“以人为本”的人事政策；是以“差异化”还是“成本领先”的市场定位策略；以及采用全面质量管理的产品质量策略等等。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战 略成本管理（strategic cost management） 的提出。战略成本管理就是指企业在生产与竞争 者同质产品时，成本要低于竞争对手，使顾客能以较低的代价，取得同样功能的产品（或 享受到同等品质的服务） .战略成本管理 1 般包括 3 个方面： （1） 价值链； （2） 市 场定位； （3） 成本动因分析。每 1 方面都包含非常丰富的。4、基准管理（Benchmarking management） 和持续改进（continuous improvement） .管 理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩 标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是 1 次性地确定基准，而是 1 个 持续的不断改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。基准和持 续改进被称为“永无终点”的比赛；管理人员和员工不会满足于某 1 特定工作水平，而是谋 求不断的提高。采用该方法的企业发现以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。基准管 理与持续改进对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向 本行业最好的公司，以同质产品的最低成本作为基准，降低成本是 1 个永无止境的过程， 公司总是可以找出办法使本年度成本和费用低于去年。$False$ 5、限制（ ory of constraints） .根据限制理论，每个公司至少有 1 个瓶 颈制约着它的，否则无论公司定下什么目标都会实现（如，利润最大化） .限制理论把看 成 1 系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强， 但是如果加强了其它的联结处，整个链就不会得到加强。例如 1 家公司，如果销售是瓶颈， 而让采购人员采购更多的原材料，生产人员生产更多的产品，这根本无济于事。明智的作 法是提高销售人员的工作效率和效果，扩大销售量，提高市场占有率。限制理论对成本系 统的是，管理人员和会计人员认识到，在有些情况下，不能 1 味强调降低成本和费用，要 有逆向思维，在企业链条中的薄弱环节反过来要加大投入量， “为了省钱而花钱”。如果企业 待解决的瓶颈是要更新新型设备，那么，引进新型设备可能导致 1 笔较大的支出，但是， 在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合 效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益有所增加，这也是“成本效益”原则 的另 1 种诠释。6、目标管理（Objective management） .目标管理是西方发达国家的 1 种行之有效的 企业管理，在美、日、西欧等国广泛，于本世纪 810 年代初传入我国。按目标进行管理， 要求 1 个企业在 1 定时期内应当确定总的奋斗目标，如利润总额、资金利润率等，并据以 指导、组织、动员员工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标，企业各部门、各环节 乃至每个人都应当制订自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标等，并制定实现目标的 措施，以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积极性，克 服盲目性，提高企业的经营管理水平。目标管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制 定、分解、控制和。对于目标成本，我国邯钢集团的“模拟市场核算，实行成本否决”经验 中所指的成本就是目标成本。从目标成本的制定到目标成本的管理，我国已初步形成比较 完整的体系。以上 6 种管理理论与方法我国都已得到不同程度的应用。象上海宝钢集团、上海大 众公司、深圳华为公司、西安杨森公司等大中型企业，都已广泛应用管理理论与方法，并 取得显著的成绩。但是，总体来说，我国的企业管理还是比较落后，企业缺乏活力，产品 在市场上缺乏竞争力。而且各种管理理论与方法落实到成本会计系统上，除目标成本、质 量成