!综合!“#年第#期财会通讯随着新“ 企业会计制度# 的颁布以及“ 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答# 的出台$目前执行的“ 合并会计报表暂行规定# 已显示出一些不足之处% 本文试就合并会计报表编制中的若干实务问题应如何编制抵销分录做一探讨%一&形成合并价差情况下内部投资收益和财务费用 或在建工程( 的抵销在某些情况下$ 集团内部企业由于债券投资而持有的企业集团内部债券并不是直接从发行债券的企业直接购进$ 而是在证券市场上从第三者手中购进的% 在这种情况下$长期债权投资与发行企业的应付债券抵销时会出现差额$此差额根据“ 合并会计报表暂行规定# 计入合并价差$而在此同时$可能会出现内部购入企业确认的投资收益和内部发行企业确认的财务费用 或在建工程( 的金额不相等$那么$内部投资收益和财务费用 或在建工程( 该以何金额抵销$在 “ 合并会计报表暂行规定# 中未予规范%笔者认为当内部债权投资中财务费用的金额若高于投资收益的金额$应以投资收益的金额进行抵销$尚未抵销的财务费用部分视同为集团内部债权投资时由于从外部第三方购入而由该集团承担的费用)若内部债权投资中财务费用的金额低于投资收益的金额$则应以财务费用的金额进行抵销$尚未抵销的投资收益部分视同为内部债权投资时由于从外部第三方购入而由集团享有的收益% 总体而言$当内部投资收益和财务费用 或在建工程( 金额不相等时$在编制抵销分录时以金额较低者进行抵销%二&考虑固定资产减值准备下内部固定资产交易的抵销处理“ 合并会计报表暂行规定# 中对于内部固定资产交易主要规范了企业集团内部成员将自身的商品销售给集团内部的其他企业作为固定资产情况下的抵销处理$ 抵销分录只包括原价的抵销&折旧的抵销以及清理处置的抵销分录$但未考虑固定资产减值准备的抵销处理% 近来“ 企业会计制度和相关会计准则有关问题解答# 中对固定资产减值准备的计提做出了具体的规范$其操作方法和其他减值准备的计提相比较而言具有其特殊性% 在此$笔者谈谈在计提固定资产减值准备情况下连续编报内部固定资产交易的抵销处理%* 例!+ 甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司$甲公司于 !“年!#月以$%万元的价格将其生产的产品销售给乙公司$销售成本为!&%万元$ 乙公司购入该产品作为管理用固定资产$预计使用&年$预计净残值为零$乙公司采用直线法计提折旧% 乙公司$%年末预计该项固定资产可收回金额为“%万元$%(年末预计该项固定资产可收回金额为(&%万元$ 该项固定资产于$%)年*$月到期报废% 要求编制$+%!年至$%)年的合并抵销分录% $%!年末乙公司对该项固定资产应计提(%万元的固定资产减值准备$而此(%万元的减值准备计提额应全部抵销 当年计提的减值准备抵销数应根据具体情况而定( %借,期初未分配利润&%,贷,固定资产原价&+借,累计折旧$+ ,贷,期初未分配利润!+ ,管理费用!+借,固定资产减值准备(+ ,贷,营业外支出(+ $+$年末乙公司对该项固定资产计提的累计折旧为(+万元$则不存在当年固定资产计提折旧的抵销问题$+$年应编制的抵销分录为,借,期初未分配利润&+ ,贷,固定资产原价&+借,累计折旧$+ ,贷,期初未分配利润$+借,固定资产减值准备(+ ,贷,期初未分配利润(+由于$+(年该项固定资产预计可收回金额为(&+万元$ 则乙公司当年应转回减值准备$&+万元$转回时同时贷记 - 营业外支出.&+万元$并补提累计折旧$+万元$则$+(年末应编制的抵销分录为,借,期初未分配利润&+ ,贷,固定资产原价&+借,累计折旧$+ ,贷,期初未分配利润$+借,固定资产减值准备&+ ,营业外支出&+ ,累计折旧$+ ,贷,期初未分配利润(+ $+)年末乙公司对该项固定资产计提的折旧额为(&+万元$并于当年到期报废$报废时还尚有固定资产减值准备&+万元$则年末抵销分录为,借,期初未分配利润&+ ,贷,管理费用&+ 当年应抵销的折旧数(三&关联方交易在合并会计报表的抵销处理如果上市公司与其母公司& 子公司或同一母公司控制的其他公司发生了此类关联交易$ 在编制以上市公司为母公司或子公司的集团合并报表时$就会遇到如何抵销这部分交易的问题%笔者现以母公司与其子公司 上市公司( 发生内部交易为例$谈谈关联方交易在编制合并会计报表时的抵销处理%!( 上市公司 子公司(向关联公司 母公司(销售商品的抵销处理* 例$+上市-公司 子公司($+)年销售产品给.公司 母公司( $.公司拥有-公司/%0的股份$价格为$万元$成本为1&万元$市场同类产品价格!12万元%.公司购入后作为库存商品管理$假设该批商品当期全部未对外销售% 对方会计处理如下 不考虑各项税费( , -公司的会计处理合并会计报表有关抵销分录的处理湖北财经高等专科学校肖 丽!“#$%&() *+,-“!“$%&() *+,-“技术探索()!综合!“#年第#期财会通讯借“银行存款!“ #贷“主营业务收入$%“ #资本公积#$关联交易差价!“借“主营业务成本$&“ #贷“库存商品$&“ 公司的会计处理借“库存商品% 报表项目为存货&!“ #贷“银行存款!“借“长期股权投资$(#$)“ #贷“资本公积*股权投资准备$)“在此内部交易中涉及的+公司资本公积“,!万元以及公司长期股权投资“,$)万元在母公司内部长期股权投资与子公司所有者权益相抵时已抵销差额贷记少数股东权益项目(对此内部销售业务中还应抵销的项目为主营业务收入%+& )主营业务成本%+& )存货%& 以及资本公积%& 故抵销分录为“借“主营业务收入$%“ -#资本公积$)“ #少数股东权益.“ -贷“主营业务成本$&“ -存货&“%!& 关联公司% 母公司& 为上市公司% 子公司& 承担费用的抵销处理* 例/+ 上市公司% 母公司&!“)年为+公司% 子公司& 支付广告费!“万元公司拥有+公司0“1的股份 双方应做如下会计处理“ 公司的账务处理借“营业外支出!“ #贷“银行存款!“借“长期股权投资$)“ #贷“资本公积#股权投资准备$)“ +公司的账务处理借“营业费用!“ #贷“资本公积#关联交易差价!“在此内部交易中涉及的+公司资本公积!“万元以及公司长期股权投资$)万元在母公司内部长期股权投资与子公司所有者权益相抵时已抵销差额贷记少数股东权益项目(对此内部业务还应抵销的项目为营业外支出%& )资本公积%& 营业费用属于集团正常费用不应抵销故抵销分录为“借“资本公积$)“ #少数股东权益.“ #贷“营业外支出!“% 编辑王铁铃&, 关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定-% 以下简称, 暂行规定- & 规定了上市公司同其关联方进行交易的会计处理( 那么合并会计报表范围内的各主体间的关联交易是否也应执行 , 暂行规定- . 现以以下案例加以说明(* 例+ 甲上市公司持有乙公司.“2的股权乙公司属于甲公司并表单位( 乙公司注册资本共计为$“万元 其中甲公司持有 .“万股第三人持有)“万股( 假设某年度甲)乙公司间销售了 $“万辆汽车每辆轿车的售价为$“万元% 不考虑税& 当年度市场公允单位价格为0“万元( 该批轿车采购成本为每辆&“万元(一)顺销时的账务处理( 假设甲公司销售给乙公司即甲将采购成本&“万元的轿车以$“万元的价格销售给乙公司而公允价格仅为 0“万元( 为便于清晰地对比各种情况)各种不同的方法下对合并会计报表的影响我们又可以分为两种具体情况“% 一& 全部对外实现销售( 即假设本例中乙公司已将这些轿车对外实现了销售销售价格为市场价格0“万元( 我们分别按/ 确认资本公积法% 即严格按照, 关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定-规定 将超过公允价格的部分确认为资本公积下同& 0 和/ 不确认资本公积法% 即不按照, 关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定- 规定执行下同& 0 编制的合并会计报表% 见表$& 结果完全相同且净利润均为/!“万元(% 二& 全部未对外实现销售( 即假设本例中乙公司未将这些轿车对外实现销售( 分别按确认资本公积法与不确认资本公积编制的合并会计报表结果仍然完全一致( 合并抵销后的合并利润表不存在任何金额符合该事项的性质(二)逆销时的账务处理( 假设乙公司销售给甲公司即乙公司将采购成本&“万元的轿车以$“万元的价格销售给甲公司而公允价格仅为0“万元(% 一& 全部对外实现销售(在利用/ 确认资本公积法0 时由于乙公司按超出市价销售给关联方按, 暂行规定- 应将差价部分 /“万元确认为资本公积( 同时由于甲公司持有乙公司.“2股权在乙公司确认资本公积的同时 甲公司也应按所享有的份额确认为资本公积和长期股权投资$投资准备( 在逆销且对外实现销售时 按确认资本公积法与不确认资本公积法编制的合并会计报表存在重大区别主要表现在“ $) 确认资本公积法下资本公积报表项目出现了3 $!“万元这一不正常现象( 因为在编制合并会计报表的过程中由于乙公司的所有者权益% 包括资本公积& 将会在母子公司合并抵销时抵销完毕( 而在上述内部交易抵销分录中又将再抵减/“万元资本公积(借“主营业务收入0“ -资本公积/“ -贷“主营业务成本$“!“#$%&() *+,-“技术探索!“$%&() *+,-“内部关联交易价差的合并会计报表编制重庆市财会研究中心彭启发 重庆天健会计师事务所刘绍军/&