1偷税罪偷税罪“比例比例+ +数额数额”的罪刑标准研究的罪刑标准研究北京工商大学法学院 刘淑莲邮政编码：100037摘要摘要：偷税罪罪刑标准的基础是社会危害性及其严重程度，它通过偷税行为的严重性和偷 税结果的严重性表现出来，具体体现为偷税比例和偷税数额。偷税罪罪刑标准存在漏洞， 使本应构成犯罪的行为在刑法上没有处罚的依据，应通过立法手段加以修改。偷税罪罪刑 标准的适用，有赖于计算方法的统一，司法解释为此提供了切实可行的依据。关键词关键词：偷税罪 罪刑标准 偷税数额 偷税比例Study on Tax Evasion Crimes “Proportion+Amount” Punishment StandardBeijing Industry and Commerce University Law School Liu Shu Lian Zip code: 100037Abstracts: The punishment standard for tax evasion crime is based on its social hazard and its severity. It is manifested through the severity of the tax evasion behavior and the result, specifically the tax evasion proportion and tax evasion amount. There are loopholes in punishment standard for the tax evasion crime, causing no punishment basis in criminal law can be referred to when tax evasion practice already constitutes a crime. Legislation should be established to address this problem. The utilization of punishment standard for tax evasion crime depends on a unified computational method. The judicature explanation provides the practical and feasible basis for this. Key words: Tax evasion crime, punishment standard, tax evasion amount, tax evasion proportion根据我国刑法第 201 条的规定，采用非法手段“不缴或者少缴应纳税款， 偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以 上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上 五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元 以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。 ” 在我国刑法分则规定的所有犯罪中，只有偷税罪采用“比例+数额”的定罪 量刑标准。它要求在区分偷税行为的罪与非罪、轻罪与重罪时，必须同时考虑 偷税比例的大小和偷税数额的多少，二者均需达到法定标准才可定罪，并处以 相应刑罚。罪刑标准的这种独特性，使偷税罪的认定呈现出异常复杂的态样， 如何评价、认识和适用这一标准，也成为学界和司法关注的重点。 一、标准基础：社会危害性程度一、标准基础：社会危害性程度2“比例+数额”的罪刑标准是偷税罪所独有的，因此，我们面临的一个首要 问题，就是立法者为什么会为偷税罪确立这样的特殊标准？这个问题的实质， 就是罪刑标准的基础问题。对此，学者们持有不同观点，主要有以下两个方面：1、主客观统一说：“偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了 行为人主观恶性程度的大小；偷税数额的多少，实际上反映了行为人在客观上 给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一个百分比，同时规定一个具体 数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比 较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。 ” 2、纳税人均衡说：“立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一， 而是照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人一 偷税就构成犯罪，照顾到了大额纳税人；采用数额制，不至于小额纳税人一偷 税就构成犯罪，照顾到了小额纳税人。 ” 笔者认为，上述观点都不能说明偷税罪罪刑标准的基础。 主客观统一说关于“偷税比例反映主观恶性、偷税数额反映客观危害”的 立论是不成立的。首先，偷税比例和偷税数额都是行为人主观恶性和客观危害 的统一体，即便采用单一罪刑标准，也不违背主客观相统一的原则；第二，就 同一行为人而言，偷税比例和偷税数额是正比关系，二者统一反映行为人的主 观恶性和客观危害。偷税比例越高，偷税数额就越大，行为人的主观恶性和行 为的客观危害也就越大，反之亦然；第三，就不同行为人而言，有可能出现这 种情况：偷税比例低的偷税数额大，偷税比例高的偷税数额小。如应纳税额 1000 万元的 A 企业，偷税 5%，偷税数额就是 50 万；应纳税额 100 万的 B 企 业，偷税 10%，偷税数额则却仅为 10 万。在这种情况下，显然不能认为 A 企 业的主观恶性小，B 企业的主观恶性大。 纳税人均衡说关于“比例制是照顾大额纳税人，数额制是照顾小额纳税人” 的立论也是不成立的。首先， “比例+数额”的罪刑标准并不是分别对大额纳税 人和小额纳税人适用，对于定罪量刑来说，大额纳税人同样受数额限制，小额 纳税人也同样受比例限制；第二，刑法评价、规范的对象是行为而不是行为人， 因此，罪刑标准的基础只能是与行为有关的因素，而不能是行为人的不同。所 有的纳税人在法律面前一律平等，立法的出发点不可能立足于对大额纳税人和 小额纳税人区别对待的基础之上。 罪刑标准的基础是什么？无疑应当是行为的社会危害性及其程度。偷税的 社会危害性是显而易见、无需赘言的，对于确定罪刑标准而言，最重要的就是 如何确定偷税行为的社会危害性程度。只有当社会危害性达到了立法者认为值 得受到刑罚惩罚的程度，方可定罪并设置相应的刑罚。笔者认为，考察偷税行 为的社会危害性程度应当从偷税行为的严重性和偷税结果的严重性两个方面入 手进行分析，这也是考察大多数犯罪社会危害性程度的最主要因素。 偷税行为是指采用各种法定手段不缴或者少缴应纳税款的行为，是一种不 作为，其本质在于不履行应当承担的纳税义务。所以，偷税行为的严重性主要 是指不履行纳税义务的程度，它的直接体现就是偷税数额占应纳税额的比例。 偷税比例越高，不履行纳税义务的程度就越高，偷税行为就越严重。偷税结果 是指偷税行为给国家税收造成的实际损失，是一种客观实在的物质性损害。所 曹康 黄河主编：危害税收征管罪 ，中国人民公安大学出版社 1999 年 1 月版，第 35 页。 王作富主编：刑法分则实务研究 （上） ，中国方正出版社 2003 年 9 月版，第 731 页。3以，偷税结果的严重性主要是指国家税收损失的程度，它的直接体现就是偷税 数额。偷税数额越大，国家的税收损失就越大，偷税结果就越严重。由此可见， 偷税比例和偷税数额对确定偷税行为的社会危害性程度是不可或缺的必要因素。把偷税比例作为罪刑标准之一的立法，受到许多学者的反对。最具有代表 性和抨击力的理由是：“虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功 是功，过是过，功过不能抵销，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。 但现实的情形是，一个年纳税 1000 万元的企业，偷税 99 万元可以无罪，而一 个年纳税 10 万元的企业，偷税 1 万元就构成犯罪。是偷税比例的指标规定导致 了这一不公现象。这对规范社会行为显然是一个极其错误的导向。任何人偷税 同属主观故意，按偷税比例来定罪，事实上有利于大额纳税人，客观上违反了 法律面前人人平等的原则。” 1基于此种认识，主张取消“比例+数额”制，实 行单一数额制的观点也应运而生。 笔者认为， “比例+数额”制是评价偷税行为最公平、合理的标准，并不存 在放宽对大额纳税人定罪标准、违背平等原则的问题。偷税既然是不履行纳税 义务的行为，就意味着偷税数额永远是应纳税款的一部或者全部，脱离应纳税 额去评价偷税行为是不可能的，也是不合理的。确定应纳税额是评价偷税行为 的前提，只有在应纳税额确定的情况下，才能确定偷税行为的社会危害性大小。 应纳税额的多少表明了纳税人所承担的纳税义务的轻重，实际纳税或者不纳税 的多少反映了履行义务或者不履行义务的程度。一个年纳税 1000 万的企业偷税 99 万，表明其履行了 90.1%的纳税义务；一个年纳税 10 万元的企业偷税 1 万元， 表明其只履行了 90%的纳税义务，履行纳税义务程度高的行为与履行纳税义务 程度低的行为相比，社会危害性要小，这是不容置疑的。这不同于以功抵过。 以功抵过是对两个行为的评价，为社会做出巨大贡献的人并不享有危害社会的 权利，功是功，过是过，功过不能相抵。而偷税与纳税是一个行为的两个方面， 对偷税行为的否定与对纳税行为的肯定必须在同一评价过程中完成，不确定纳 税数额就不可能确定偷税数额，不考虑纳税的多少，对偷税的评价就是不全面 的，不公正的。平等是指法律在相同的情况下，给予相同的对待，而不是指在 不同的情况下给予相同的对待。在应纳税额不同、纳税数额不同的情况下，仅 以相同的偷税数额作为衡量社会危害性程度的标准，会导致形式上的平等掩盖 实质上的不平等，不仅不能正确、全面地反映偷税行为的严重程度，而且也不 利于维护正常的社会经济秩序。二、标准漏洞：罪刑真空区二、标准漏洞：罪刑真空区刑法为偷税罪规定了两个量刑档次：偷税数额占应纳税额的百分之十 以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有 期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额 的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒 刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。 这一规定的立法意图，是确定偷税行为的罪与非罪、轻罪与重罪的标准。 显而易见，就立法本意而言，区分罪与非罪的标准是：偷税数额占应纳税额的1吴邲光/周洪波税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善 ， 国家检察官学院学报2002 年第 6期，第 21 页；张杰：浅谈偷税罪存在的立法缺陷及其完善，人民检察2004 年第 10 期，第 64 页。4百分之十以上并且偷税数额在一万元以上；区分轻罪与重罪的标准是：偷税数 额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上。符合定罪标准的， 均应以犯罪论处，其中未达重罪标准的适用第一档次的法定刑，达到重罪标准 的适用第二档次的法定刑。 但是，由于立法表述的不恰当，使刑法条文的字面含义并不符合立法意图， 从而出现了罪刑标准的漏洞，形成了以下两种情况的罪刑真空区：（1）偷税数 额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在一万元以上但不满十万元的； （2）偷税数额 10 万元以上并且偷税数额占应纳税额的百分之十以上但不满百 分之三十的，如图 1。 【图 1】偷税比例0 偷税金额 （万元） 10%30%110轻罪区罪刑真空区(B)罪