顶呱呱财务管理有限公司 www.dggpr.com 思诚会计师事务所 www.962540.com透视美国会计环境与会计改革透视美国会计环境与会计改革 文刘金星今年 9 月中旬，一场金融风暴席卷华尔街，美国五大投资银行在不到两周内全部消失， 最大保险公司被政府控股面临重组，大量华尔街精英失业，危机在以人们预想不到的速度 蔓延。10 月 3 日，美国 7000 亿美元救市计划生效，欧洲各国也竞相出台救市计划挽救本 土内濒临破产的银行，这表明这场爆发于美国银行业的危机已经影响到了其他国家的金融 体系。欧洲领导人在 10 月 4 日就目前的全球金融危机举行了峰会，将考虑放宽目前实行的会 计准则，以防止金融危机在欧洲继续扩散。虽然峰会对多个问题进行了讨论，但是迄今为 止，参与峰会的领导人仅就一个问题达成了共识，即欧洲不需要采取类似于美国的救市措 施。金融危机在欧洲范围内的蔓延也显现出了欧洲各国在采取统一应对措施中存在困难， 这主要是因为目前使用欧元的 15 个成员国未能建立统一的对私有银行的监管法规和审查体 系。我国则不然，我国政府一直密切关注美国金融危机的发展及其影响。因为我国作为持 有美元债券最多的国家，金融危机显然对我国的影响是直接而重大的。关注美国金融风暴和经济的走向，恰当评估金融救助方案的效果，并积极主动地思考 应对之策，直接关系到我国在美国巨额投资的安全和未来。显然，我们需要应对的不仅仅 是由于美国金融危机而造成的在美国直接投资的损失，以及我国金融机构本身的系统性传 染风险所导致的金融安全问题，更要应对因金融危机导致美国经济衰退而对我国实体经济 造成的影响。从历史来看，美国早期置于英国的殖民统治，美国会计是在英国会计的传统影响下建 立起来的，但是美国独立后，随经济的发展已形成一套有美国特色的会计模式。它是当今 世界影响范围较广，内容较完善的一大模式。毋庸讳言，美国会计在相当程度上影响着国 际会计发展方向。近期，美国政府提出的2008 年紧急经济稳定法案又成为全世界关注 的焦点。胡锦涛主席多次表示，中国希望美国金融市场稳定，希望美国经济健康发展，这 符合美国的利益，符合中国的利益，也有利于全球经济稳定健康发展。由此可以看出美国 经济对世界经济的影响巨大。借此重新审视美国的经济环境、法律环境、文化环境等会计 环境，反思其会计改革历程，推进我国的会计变革。一、经济环境经济是会计系统最宏大的环境因素。经济越发展，会计越重要。对美国经济环境的分 析主要从经济体制、经济发展水平、资本市场的组织形式及完善程度、企业组织结构及经 济活动、税收和通货膨胀等六个方面来阐述。（一）经济体制美国的经济体制表现为国家对国民经济的干预程度和所有制形式。美国的经济体制被 认为是自由放任的市场经济体制。政府不干涉企业，对经济的调节多为间接的。因而，在 会计实务处理程序及方法上，往往具有较大的灵活性和选择性。根据诺贝斯的分类，美国 会计属于典型的微观会计，即侧重考虑个别的经营管理服务，根据企业具体需要设立会计 准则。在美国企业产权中，私有产权占绝大部分比重。由于美国公司股权中有大量公众股 权，就产生了要求广泛公开揭示这一会计准则，即所谓“阳光”下的公认的会计准则。会 计主要面向市场，面向投资者，以维护投资者的利益为出发点，特别强调投资决策的有用 性和现金流量信息。在某种程度上的自由放任，监管缺失，才导致今天波及全球的金融危顶呱呱财务管理有限公司 www.dggpr.com 思诚会计师事务所 www.962540.com机的发生。（二）经济发展水平美国是一个高度工业化的国家。经济越发达，经济关系和经营活动就越复杂，对会计 核算的要求就不一样。不像过去在单一作业的农业经济时期，所需要的是收付实现制的会 计，而到高度工业化时期，因为信贷和长期商业合同的需要，严格的权责发生制就产生了。 二战以来，美国一直处在经济发展的前列，由于经济的发展，企业规模也不断扩大，为了 满足日益扩大的筹资需要，不断负责的管理需要和全球投资的决策需要，会计也必然得到 相应的发展，从而使美国会计始终处于世界先进水平，如企业合并导致合并会计的出现， 最早美国新泽西州在公司法中对合并会计报表的编制有所规定。二十世纪 90 年代以来，衍 生金融工具的出现，美国 FASB 又最先颁布有关准则如 SFAC NO.107金融工具公允价值的 揭示 ；SFAC NO.109对衍生金融工具及金融工具公允价值的揭示 ，其后，英国、日本、 澳大利亚等国也制定了相应的会计政策。（三）资本市场的组织方式美国有强大的金融业和复杂的金融体系。美国股市是全球最大规模的投资市场。美国 的股票市场，采取四级交易制度。美国企业大量使用股票市场融资，导致美国会计以保护 投资者的利益为导向。美国公司资本来源于广泛的社会投资者，分散的投资者要求会计必 须充分揭示投资决策所需的财务信息， 财务概念框架第 1 号企业编制财务报告的目的 明确提出为现在和潜在的投资者、债权人及其他用户服务。西方发达国家的金融体制分为市场主导型和银行主导型。美国是市场主导型金融体制 的代表。美国实行以资本市场融资为基础的体制，公司对证券市场的依赖较深，美国法律 严格禁止金融机构尤其是银行对公司治理结构发生影响，公司转让 www.dggwl.com 正因为 企业主要资金来源是股东，而不是来源于国家或少数几个大股东或银行；对公司治理结构 真正施加影响和监督的是外部股票市场，而不是银行。因此，美国强大的资本市场也对会 计处理提出了较高的要求，即主要通过财务信息的广泛披露，注册会计师的严格审计及破 产法庭进行。目前，华尔街的金融风潮讥讽了美国的资本监管模式。最近的金融海啸暴露了美国金 融业的弱点，自上世纪八十年代起，金融市场开放及引入竞争，将原本分隔商业银行及投 资银行的法案取消，投资银行的业务自由度大增，大量投资银行涌现及信贷衍生工具繁生， 令美国的经济逐渐走向赌场模式，即“赌场经济” 。由于信贷衍生工具的杠杆比率十分高， 例如用一元便可买卖十元，甚至二十元，承担的风险极高，也是忽略做好监管工作所带来 的恶果。（四）企业的组织形式和经济活动美国企业的组织形式主要有三种类型：业主制企业、合伙制企业、公司制企业。业主制企业由一个所有者创办，并由本人亲自经营，个人所有、个人经营，所有权和 经营权合一，实行无限责任。合伙制企业由两人或两人以上共同出资，分两种形态：（1）无限合伙企业。各合伙人 既是企业所有者又是经营者。实行无限责任。 （2）有限合伙企业。各合伙人是企业所有者， 但他们只推一个或一个以上合伙人负责企业经营。其他合伙人不享有经营权，负责经营的 合伙人承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任。公司制企业基本是股份有限公司。股东是企业的所有者。由董事会聘请经理全权负责 企业的经营。风险责任为有限责任。从数量上看，业主制企业占 74.1%，合伙制企业占 7.4%，公司制企业占 18.5%，但从 营业收入上看，公司制企业占 89.8%，业主制企业占 5.8%，合伙制企业占 4.4%。由此可见， 公司制在美国经济中起着举足轻重的作用。由于企业规模的扩张和与之伴随的技术过程的顶呱呱财务管理有限公司 www.dggpr.com 思诚会计师事务所 www.962540.com复杂化，企业内部分公司、分厂纷纷设立，导致所有权和经营权的分离，伴随这种分权型 的管理，一方面所有者越来越远离自己的资产，另一方面，随着组织由无限公司向股份有 限公司的发展，经营者权力更大，责任却越来越有限，因此，加强对企业经营者的监督及 保护投资人的利益，成为美国的首要目标。企业的经济活动内容和水平也影响着会计工作，企业在生产经营过程中不断地遇到或 发生一些具有新内容的经济活动。二战后，美国合并之风盛行，租赁经营急速增长，研究 开发活动越来越成为经常和重要的活动。资质代理 www.dggzg.com 美国是世界上对外投资 额最多的国家，跨国经营企业必然碰到不同货币计价的新问题。这些新经济活动分别需要 不同于传统财务会计处理方法的企业合并会计、租赁会计、研究与开发成本会计、外币换 算会计来处理。（五）税收美国课征的主要税种有个人所得税、企业所得税、联邦工资税、消费税、财产税、财 富和财产税。与会计相关的主要是企业所得税。美国所得税法的会计要求与公认会计准则 在许多方面是不一致的。特别是在收入与费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制， 而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的 经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要因素。例如，在固定资产折旧问 题上，美国政府为了刺激投资，使企业主尽早回收其投入的资本，代理记账 www.dggkj.com 一向允许在纳税申报中采用加速折旧。所得税法的会计要求和公认会计准 则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、财产税等税收的大量税务规章中提出 的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。再者， 由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的 暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。而美国公司的资产负 债表中，则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。（六）通货膨胀在通货膨胀的经济环境下，按会计信息所反映的价值去运用资产，会得到不尽如人意 的结果。美国会计职业界在二十世纪初就开始讨论谨慎性原则。使“货币计量币值稳定” 为基本假设和以历史成本作为计价基础的传统会计受到很大冲击，通货膨胀为会计职业界 所关注。在 70 年代后期美国要求报告物价变动影响，以回应过高的通货膨胀率。1979 年， FASB 发布第 33 号准则公告，要求符合条件的大公司同时披露反映历史成本不变购买力 和现行成本不变购买力的连续 5 年的资料。会计代理 www.dgg028.com 为保证会计信息 的相关性，避免虚计收益，实现企业资本保全，维护投资者的利益，主张在会计核算中倡 导谨慎原则，允许企业对发出存货计价采用后进先出法，固定资产折旧采用加速折旧法或 采用重置成本等计量属性替代历史成本，以减轻或消除通货膨胀对会计信息的影响。美国 会计准则将稳健性原则列作一项修正性的惯例。后来，随着通货膨胀率的下降，FASB 发布 了第 89 号准则公告，内容说明应鼓励但不再要求报告主体披露历史成本不变购买力或者 现行成本不变购买力信息。二、法律环境美国原属英国殖民地，因此在美国会计法律制度建立的过程中，在不少方面师承英国， 并一直受到英国的影响。进入 20 世纪，美国在会计法律制度建设方面超过了英国并在英美 法系中占主导地位。美国会计法律制度体系有其自身的特征。美国法律对会计没有提出具体要求。虽然在 1933 年的证券法和 1934 年的证券交易法中对发行证券的公司明确规定要对证券 的性质和公司有关情况做出真实而充分的揭示，对上述公司提供会计报告的时间、内容和顶呱呱财务管理有限公司 www.dggpr.com 思诚会计师事务所 www.962540.com编制方法也作了规定，但是对于财务会计和报告的有关详细条款在有关法规中还没有。美 国的公司法是由联邦和州两级分别制定的。各州之间公司法差别很大，州公司法在会计方 面的规定也很粗略。所以会计受公司法约束很小。美国税法对会计不发生直接影响，财务 会计与税务会计是分离的。申报纳税所得依据的公司所得是在会计资料的基础上经过广泛 的调整而得出的，账面所得与应税所得之间的差异通过递延、摊销或应付事项进行一定的 计算和反映。上述情况并不是表明美国的立法放弃对公司会计的监督和约束，只是表明美 国会计法律规范方面的一个特点。三、美国会计改革安然事件后，美国会计准则的制定有了新的发展。由民间力量制定准则在美国已经有 六十多年的历史，而且美国的财务报告是一直被认为最好的。安然事件以后，人们认为美