生产企业生产企业“免、抵、退免、抵、退”税筹划税筹划2003-6-26 【大 中 小】【打印】从 2002 年 1 月 1 日起，国家对生产企业自营和委托出口的自产货物，除另有规定外，一律实行“免、抵、退”税办法。新办法的出台，对减少企业的资金占用、降低产品成本、促进外贸出口，起到了积极的作用，受到企业普遍欢迎。但由于“免、抵、退”税办法涉及面广、计算较为复杂，也为税收筹划提供了广阔的空间。一、自营出口与买断出口目前，我国企业出口货物主要有生产企业自营（委托）出口和通过外贸买断出口两种方式，相对应，出口退税也有两种方式。由于自营出口与买断出口在计算出口退税有差异，导致二者税负差别较大。因此，生产企业应结合自身情况，尽可能采用税负低、出口退税多的出口方式。外贸企业出口货物的应退增值税额，依进项税额计算，其计算公式为：应退税额购进货物金额退税率；对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，其应退税额出口货物数量加权平均进价退税率。因此，外贸企业退税依据是购进出口货物的进价。生产企业自营（委托）出口应退增值税是执行“免、抵、退”税办法，退税额取决于出口货物的离岸价销售收入及其进项税额。买断出口在实际操作中，先由双方订立货物购销合同，生产企业委托外贸出口企业报关出口，外贸出口企业按照外汇收入数的买断外汇牌价（含税），折算成人民币结算给生产企业，生产企业根据外销合同的外币数额乘以买断外汇牌价的金额，计算出的销售额，开具增值税专用发票和出口货物税收专用缴款书，外贸出口企业办理出口退税。外贸出口企业赚取的收入是银行外币结算额、退税与买断外汇额之间的差价。案例一：某生产企业，2002 年出口销售收入 500 万美元（FOB 价），出口销售成本 2700 万元，增值税进项税额 340 万元，费用 320 万元，银行美元牌价 1：8.27，增值税税率 17，出口退税率 15，企业所得税税率 33，买断外汇牌价 1：9.35.假设内销收入及盈亏、费用均不予考虑，仅从两种出口方式上增值税的征、退税额对企业的影响情况分析。（一）自营出口利润销售收入银行外汇牌价销售成本费用（销售收入银行外汇牌价）征退税率差5008.2727003205008.27（1715）1032.3（万元）；免抵退税额外销收入银行外汇牌价出口退税税率 25008.2715620. 25（万元）；应纳增值税销售收入银行外汇牌价征退税率差增值税进项税额5008.27（1715）340257.3（万元）；出口退税额257.3（万元）；所得税1032.333340.66（万元）。（二）买断出口利润外销收入买断外汇牌价（1增值税税率）销售成本费用5009. 351.172700320975.73（万元）；应纳增值税外销收入买断外汇牌价（1增值税税率）增值税税率增值税进项税额5009.351.1717340339.27（万元）；应纳所得税=975.7333321.99（万元）。根据以上计算可以得出：自营出口方式经济效益较好，缴纳的税款较少，还可获得出口退税；而买断出口缴纳的税款较多，又不能获得出口退税。因此，一般来说，两种出口方式应首选自营出口。但是，由于各企业的具体情况不同，企业在选择出口方式时，还应结合自身的实际来确定。如果企业具备出口经营权，则应选择自营出口方式，这样，既能给企业创造较好的经济效益，又能熟悉国际市场，拓展外销渠道，有利于企业的长远发展。如果企业资金短缺、对退税政策操作不熟悉，则应选择买断出口方式。在买断出口中，买断汇率的确定十分关键，买断外汇牌价有一个上限，高于此上限，外贸出口企业就会亏损，交易无法达成。如何测算买断外汇牌价呢？如果双方经济利益相等，则：买断外汇牌价（含税）国家外汇牌价买断外汇牌价（含税）（1征税率）退税率（1征税率）（1征税率出口退税率）国家外汇牌价。双方根据此公式来测算一个盈亏临界点。生产企业（委托方）应力争接近买断外汇牌价上限，而外贸企业（受托方）最高不能达到此限，这样，才能保证双方都取得利益。如果增值税税率和出口退税率相同，则买断外汇牌价会出现最大值。上例中，买断外汇牌价的上限为1.17（1.1715）8.279.49 元，所以，原来 9.35 的买断外汇牌价还有上浮的余地。二、自产货物与非自产货物现行政策规定，小规模纳税人出口货物实行免税政策，只有一般纳税人的生产企业才能实行“免、抵、退”税办法。生产企业自营出口或委托出口的货物只有自产产品才能办理出口退税；销售给外贸企业用于出口的货物，也只有是自产产品才能开具增值税专用税票和办理出口退税。但是，部分产品可以“视同自产产品”执行“免、抵、退”税办法。那么，生产企业出口的哪些产品可视同自产产品呢？1.同时符合以下条件的外购产品：（1）与本企业生产的产品名称、性能相同；（2）使用本企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标；（3）出口给进口本企业自产产品的外商。2.外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品，若出口给进口本企业自产产品的外商，必须符合以下二个条件之一：（1）用于维修本企业出口的自产产品的工具、零部件、配件；（2）不经过本企业加工或组装，出口后能直接与本企业自产产品组合成成套产品的。3.同时符合三个条件的集团公司（或总厂，下同）收购成员企业（或分厂，下同）生产的产品：（1）经县级以上政府主管部门批准为集团公司成员的企业，或由集团公司控股的生产企业；（2）集团公司及其成员企业均实行生产企业财务会计制度；（3）集团公司必须将有关成员企业的证明材料报送给主管出口退税的税务机关。4.同时符合四个条件的委托加工收回的产品：（1）必须与本企业生产的产品名称、性能相同，或者是用本企业生产的产品再委托深加工收回的产品；（2）出口给进口本企业自产产品的外商；（3）委托方执行的是生产企业财务会计制度；（4）委托方与受托方必须签订委托加工协议，主要原材料必须由委托方提供，受托方不垫付资金，只收取加工费，开具加工费（含代垫的辅助材料）的增值税专用发票。生产企业在生产经营过程中，可能会受经营规模、资金等限制，自产能力有限或自产产品数量达不到货物交易数量的要求也可能因为生产规模小，无法达到一般纳税人的标准，享受不到“免、抵、退”税政策的优惠。在这种情况下，生产企业除自己生产的产品外，还可采用外购产品、集团收购、委托加工的办法，来满足交易对货物数量的要求，以视同自产产品，从而避开“免、抵、退”税必须是自产产品的限制。三、随意报单与统筹报单对既有出口又有内销的生产企业而言，可以通过统筹报送单证，从而影响当期应纳税额和应退税额。按规定，生产企业自货物报关出口之日起超过 6 个月未收齐有关出口退（免）税凭证或未向主管国税机关办理“免、抵、退”税申报手续的，主管国税机关才视同内销货物计算征税。另外，“免、抵、退”税申报要求：出口销售额乘征退税率之差企业当期全部（包括单证不齐全部分）免抵退出口货物人民币销售额（征税税率退税率）；出口销售额乘退税率企业当期出口的单证齐全部分及前期出口当期收齐单证部分且经过退税部门审核确认的免抵退出口货物人民币销售额退税率。因此，出口企业在进行纳税核算时，可以利用“6 个月”的期限和单证不齐不参与免抵计算的政策进行税收筹划，以统筹报送单证的办法，来调整当期应纳税额和应退税额。案例二：2002 年 8 月份，某公司出口销售收入 3000 万元，内销收入 2000 万元，进项税额 800 万元，上期留抵进项税额 100 万元；9 月份内销收入 4000 万元，进项税额 200 万元。假设征、退税率均为17，二种办法计算如下：（一）收齐单证全部报送8 月份“免、抵、退”税额300017510（万元）；应纳税额200017（100800）560（万元）；应退税额510（万元）；留抵税额56051050（万元）。9 月份应纳税额40001720050430（万元）。（二）控制单证报送假设 8 月份报送单证为 600 万元，则 8 月份“免、抵、退”税额60017102（万元）；应纳税额200017（100800）560（万元）；应退税额102（万元）；留抵税额560102458（万元）。9 月份应纳税额40001720045822（万元）。可见，由于控制单证报送，第 2 种方案比第 1 种方案应纳税额少 408 万元、应退税额少 408 万元。从征退税总量上看，二者相等，但由于目前国家退税指标不足，第 1 种方案的退税款需较长时间才能收到（一般为一年以上），而应纳税额得按期缴纳，这将占用企业的流动资金。若要解决资金不足，企业可能还要向银行贷款，增加利息支出；另外，还要额外负担城建税、教育费附加，从而增加产品成本，减少企业的经济效益。故应选择第 2 种方案。四、来料加工与进料加工来料加工是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器材（必要时也提供些技术设备），由我方加工企业根据外商的要求进行加工装配，成品交外商销售，由我方收取加工费的一种出口贸易方式。进料加工是指有进出口经营权的企业，为了加工出口货物而用外汇从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料（以下称进口料件），经加工生产成货物收回后复出口的一种出口贸易方式。来料加工贸易方式对出口企业进口的原材料、零部件、元器件、设备予以免征进口环节的增值税或消费税。来料加工后的出口货物免征增值税、消费税；加工企业取得的工缴费收入免征增值税、消费税；出口货物所耗用的国内货物所支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料的已征税款也不予退税。进料加工复出口货物的退税从退税环节看，与一般贸易出口货物退税办法基本是一致的。但由于进料加工复出口货物在料件的进口环节存在着不同的减免税，对已实行减免税的进口料件必须实行进项扣税，使复出口货物的退税款与国内实际征收的税款保持一致，因此，在计算复出口货物退税时，如果按增值税、消费税适用退税率（税额）计算退税，而不考虑进口料件实际上并未全额征税的因素，将会出现把进口料件在进口环节已减免的税款也退给企业，造成多退税的现象。在计征加工成品的增值税时，进口料件按规定的征税率计算税款予以抵扣。货物出口后，比照一般出口货物实行退（免）税，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，应对这部分进口料件按规定的退税率计算税额并予以扣减。即：免抵退税额出口货离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率进料加工免税进口料件价格出口货物退税率。因此，在出口货物耗用的国产料件少的情况下，进项税额相应较少，若选择进料加工贸易方式，所得到的应退税额较少，故应选择来料加工方式。在出口货物耗用的国产料件多的情况下，进项税额相应较多，若选择来料加工贸易方式，会因出口货物所耗用的进项税额得不到抵扣而造成较大损失，若选择进料加工方式，反而会因其进项税额较多而得到较多的应退税额，故应选择进料加工方式。