高级财务会计第一篇 企业合并与合并财务报表By Azurelai2第三章 同一控制下合并财务报 表的编制n学习目标n1理解和掌握同一控制下合并日合并财务报 表的编制方法；n2理解和掌握同一控制下合并日后合并财务 报表的编制方法。n3理解对对同一控制合并会计处理原则的应 用。By Azurelai3（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合By Azurelai4合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利 润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况By Azurelai5资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万 。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。合并的账务处理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450资本公积 50抵消分录：借：股本 400留存收益 100贷：长期股权投资 500 调整分录：借：资本公积 100贷：留存收益 100合并报表工作底 稿中的处理By Azurelai6n【例31】A公司和B公司为集团内部两家全资 子公司。206年6月30日，A公司向B公司的股 东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元， 市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并 后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公 司在合并前采用的会计政策相同。 By Azurelai7（一）A公司作取得B公司股权，编制会计分录： n借：长期股权投资 40 000 000 n 贷：股本 10 000 000 n 资本公积 30 000 000 n（二） A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在 合并底稿中编制抵销分录如下： n（1）借：股本 11 000 000 n 资本公积 7 000 000 n 盈余公积 8 500 000 n 未分配利润 13 500 000 n 贷：长期股权投资 40 000 000By Azurelai8n2A公司在编制合并日合并资产负债表时，还 应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合 并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应 在合并底稿中编制调整分录如下： n（2）借：资本公积 22 000 000n 贷：盈余公积 8 500 000n 未分配利润 13 500 000By Azurelai9n二、非全资子公司的合并n【例32】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司 。206年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得 B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假 定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并 前，A公司、B公司资产、负债情况如表35所示，A公 司和B公司206年1月1日至12月31日的利润表如表3 6所示。 By Azurelai10n（一）合并日，A公司作取得B公司股权的会计处 理如下：n借：长期股权投资 28 000 000n 资本公积 1 000 000n 贷：银行存款 29 000 000 By Azurelai11n(二)A公司在编制合并日合并资产负债表时，应 在合并底稿中编制抵销分录如下：n（1）借：股本 20 000 000n 资本公积 10 000 000n 盈余公积 3 000 000n 未分配利润 2 000 000n 贷：长期股权投资 28 000 000n 少数股东权益 7 000 000By Azurelai12nA公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并 前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转 入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下： n（2）借：资本公积 4 000 000 n 贷：盈余公积 2 400 000 n 未分配利润 1 600 000n3A公司在合并日还应编制合并利润表，合并利润表工作底 稿见表38。 n4在合并日，合并还需要编制合并现金流量表。合并日合并 现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。如果有内 部涉及现金增减的事项，需要抵销，否则直接相加即可。 By Azurelai13n三、同一控制下合并日合并财务报表的编制要点n通过前面的例子，现将同一控制下合并日合并财 务报表的编制要点总结如下：n（一）应合并合并的会计报表包括完整的所有报 表；n（二）合并利润表和合并现金流量表应包括合并 当年年初至合并日的期间损益和现金流量；By Azurelai14n（三）由于母公司长期股权投资按母公司在子公司 拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资 产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值 并入。下面的等式总是成立：合并抵销长期股权投 资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益 项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益 账面金额； n（四）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业 合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之 和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公 积转入留存收益。 n（五）如果集团内部间在合并日之前有其他内部交 易事项，也要抵销调整。By Azurelai15n在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的 合并财务报表编制方法。n在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表 、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变 动表。n此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发 生过内部交易事项。第二节 合并日后合并财务报表的编制By Azurelai16n【例33】沿用【例32】，假设207年度 ，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积 金100万元，向P公司分派现金股利480万元， 向其他股东分派现金股利120万元。nB公司因持有的可供出售金融资产的公允价值 变动计入当期资本公积的金额为l00万元。nA公司个别报表中对B公司的投资采用成本法 核算。nA公司与B公司个别财务报表分别见表39、 表310和表311。By Azurelai17n因A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。 所以在207年末编制合并财务报表时，A公司应在合 并工作底稿中（见表312）对B公司股权投资调整为 权益法。n根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：n（1）确认A公司在207年B公司实现净利润1 000万元 ，所享有的份额800（1 00080）万元：n借：长期股权投资B公司 8 000 000n 贷：投资收益B公司 8 000 000By Azurelai18n（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时 抵销原按成本法确认的投资收益480万元：n借：投资收益B公司 4 800 000n 贷：长期股权投资B 4 800 000n（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益 的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额 l0080）：n借：长期股权投资B公司 800 000n 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai19n在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末 以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容 应编制如下调整分录：n借：长期股权投资B公司4 000 000（800480 80） n 贷：未分配利润年初 3 200 000 n 资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai20n（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资 ，并确认少数股东权益：n借：股本 20 000 000n 资本公积 11 000 000n 盈余公积 4 000 000n 未分配利润年末 5 000 000n 贷：长期股权投资 32 000 000n 少数股东权益 8 000 000By Azurelai21n（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项 目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股 东损益：n借：投资收益 8 000 000n 少数股东损益 2 000 000n 未分配利润年初 2 000 000n 贷：提取盈余公积 1 000 000n 对所有者的分配 6 000 000n 未分配利润年末 5 000 000By Azurelai22n（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归 属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收 益：n借：资本公积 4 000 000n 贷：盈余公积年初 2 400 000n 未分配利润年初 1 600 000By Azurelai23n二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点n通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报 表的编制要点总结如下：n1 在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按 权益法进行调整。调整的内n容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他 引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面 价值为基础。n2将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益 项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵 销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按 原账面价值并入。 By Azurelai24n抵销时利用以下等式关系：n（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）应 在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额 （全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额 ；n（2）应抵销的投资收益项目（调整后）应在合 并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时 为0）=应抵销的子公司的现金股利提取盈余年 末未分配利润年初未分配利润。By Azurelai25第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是 非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该 是按权益法调整后的数据。理解要点：By Azurelai26将非全资子公司股东权益各项目余额中 按母公司持股比例