第9章 资产减值 Impairment of Assets第一节 资产减值概述 第二节 资产可能发生减值的认定第三节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定 第四节 资产组的认定及减值的处理 第五节 商誉减值的处理和资产减值的披露 第一节 资产减值概述n内容提要n资产减值的产生和发展n 西方n我国n资产减值的概念及范围n概念n范围第二节本章小结第一节 资产减值概述n一、资产减值会计的产生和发展n1.资产减值会计在西方的发展n早期萌芽：卢卡帕乔利（意大利）算术、几何、比例概要（1994） 不得高估存货n19世纪：存货：成本与市价孰低（德国、美国）n20世纪70年代：投资减值：成本与市价孰低（FAS12）n20世纪80年代：长期资产减值n20世纪90年代：广泛研究 第一节 资产减值概述n2.资产减值会计在我国的发展n 1992年前：从未考虑n 1998年：在股份公司会计制度中规定计提（四项）坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备n 2000年企业会计制度（八项）：增加了对委托贷款、 固定资产、在建工程和无形资产计提减值n 2002年：对固定资产、无形资产等减值会计作了详细规定n 2006年CAS8资产减值：考虑我国国情的基础上，实现了与国际会计准则的实质性趋同 第一节 资产减值概述n二、资产减值得概念及范围n1资产减值的概念资产减值(Impairment of Assets) ，是指资产的可收回金额低于其账面 价值。n所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。n 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应 当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。n2.资产减值的范围n 本准则涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业 和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。n本准则不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公 允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及金融资产等。 提醒：“资产减值”准则主要规范长期资产的减值，不 是规范所有资产的减值。第一节 资产减值概述第一节 资产减值概述n小 结第一节 内容提要第二节 资产可能发生减值的认定n内容提要n资产减值的迹象n 外部迹象n内部迹象n资产减值测试连接内容第三 节 提要连接内容本章小结n一、资产减值的迹象n 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果存在可能发生减值的迹象，表明资产可能发生了 减值，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要 确认减值损失。第二节 资产可能发生减值的认定第二节 资产可能发生减值的认定n1.从外部信息来源判断n（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。n（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及 资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从 而对企业产生不利影响。n（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折 现率，导致资产可收回金额大幅度降低。n2.从内部信息来源判断n（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。n（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。n （3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于（或者亏损高于）预计金额等。 第二节 资产可能发生减值的认定第二节 资产可能发生减值的认定n二、资产减值测试n企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象，有确 凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计 资产的可收回金额。n因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无 论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值 测试。提醒：对固定资产、无形资产（使用寿命可 确定部分）、长期股权投资等，只有出现了 减值的迹象，才需要测试可收回金额，这样 就可减轻很大的工作量。第二节 资产可能发生减值的认定n重要性原则的考虑：当资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：n（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金 额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的 交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资 产的可收回金额。n（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回 金额相对于资产减值准则列示的一种或多种减值迹 象反映不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象 的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产 的可收回金额。第二节 资产可能发生减值的认定n小 结连接第二节 提要第三节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定n内容提要：n资产减值会计计量的核心问题（现行时点上资产的价值）n估计资产可收回金额的基本方法n估计资产公允价值减去处置费用后的净额n估计资产预计未来现金流量的现值（现金流量、折线率、使用寿命）n资产减值损失的确定与会计处理n资产减值损失的确定 n资产减值损失的账务处理连接第四节提要连接本章小结第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n一、资产减值会计计量的核心问题n评估现行时点上资产的价值n（1）FASB: 公允价值n（2）IASB: 可收回金额n可收回金额：销售净价和使用价值二者中的较高者。其中：销售净价指扣除出售费用的公允价值。使用价值指与其从资产的持续使用及使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。第三节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定n（3）CAS：可收回金额n可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额 与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。公允价值 减去处置 费用后的 净额预计未来 现金流量 的现值第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n二、估计资产可收回金额的基本方法n（一）估计资产公允价值减去处置费用后的净额n处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用不包括在内。n在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：n1.根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。n2.不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。 第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n3.在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。n企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。根据在资产负债表日如果处置资 产，熟悉情况的交易双方自愿进 行公平交易愿意提供的交易价格 减去资产处置费用后的金额 第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n（二）估计资产预计未来现金流量的现值n概念： 未来现金流量现值（ the present value of future cash flow）是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态 下可望实现的未来现金流量的折现值。 n考虑三因素：资产的预计未来现金流量、使用寿命 和折现率 第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n1.资产未来现金流量的预计 n（1）预计资产未来现金流量的基础n基础: 经企业管理层批准的最近财务预算或者数据预测n预计现金流量最多涵盖5 年（企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间）。 n（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容 资产持续使用过程中预计产生的现金流入；为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n（3）预计资产未来现金流量应当考虑下列四个方面的因素： 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 涉及内部转移价格的需要作调整。n（4）预计资产未来现金流量的方法n通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测 n期望现金流量法 影响影响资产未来现 金流量的因素较多， 不确定性较大，在这 种情况下，第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n【例 1】 企业某项固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元和10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算现值。n【例 2】 沿用上例，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9-1所示。第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定表9-1 各年现金流量概率分布及发生情况年份产品行情好 （可能性30%）产品行情一般 （可能性60%）产品行情差 （可能性10%）第1年15010050 第2年805020 第3年20100第第1 1年期望现金流量：年期望现金流量：15030%+10060%+5010%=11015030%+10060%+5010%=110（万元）（万元）第第2 2年期望现金流量：年期望现金流量：8030%+5060%+2010%=568030%+5060%+2010%=56（万元）（万元）第第3 3年期望现金流量：年期望现金流量：2030%+1060%+010%=122030%+1060%+010%=12（万元）（万元）第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n2.折现率的计算 n折线率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 n折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。 n通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对 未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在 未来各不同期间采用不同的折现率。第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定n3资产未来现金流量现值的预计nPV=NCF /（1+r）n式中：PV未来现金流量现值NCF第t年预计资产未来现金流量r预计折现率t资产使用寿命（年份）第三节 资产可收回金额的计量和减值损 失的确定【例】甲航运公司于2000年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，年借款利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。另外，公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2005年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在2000年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2000年末的该船舶预计未来现金流量如表9-2所示。表9-2